Rezervy zákonné v daňové evidenci

Rezervy zákonné v daňové evidenci

RNDr. Ivan Brychta

V tomto textu se budeme zabývat otázkou daňové uznatelnosti výdajů na tvorbu rezerv tvořených dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZoR), a to u poplatníků vedoucích daňovou evidenci. Tvorba zákonné rezervy obecně znamená zvýšení daňově účinných výdajů a naopak její použití, snížení nebo zrušení tyto daňové výdaje snižuje. Tyto rezervy v podstatě představují odložení daňové povinnosti.

 Nahoru1. Právní úprava, podmínky daňové uznatelnosti

Podmínky daňové uznatelnosti v ZDP

Ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) ZDP se za daňové výdaje považuje tvorba dále uvedených rezerv, které jsou vymezeny v zákoně o rezervách. Jedná se o:

• rezervy na opravy hmotného majetku (dle § 7 ZoR),

• rezervy na pěstební činnost (dle § 9 ZoR),

• ostatní rezervy (dle § 10 ZoR), např. rezervy na sanaci pozemků dotčených těžbou, na odbahnění rybníka, na vypořádání důlních škod, na rekultivaci a asanaci skládky tvořené podle zákona č. 541/2020 Sb., o odpadech, na nakládání s elektrozařízením pocházejícím z domácností samostatně výrobcem (rovněž v souladu se zákonem o odpadech) apod.

Zcela jiný postup nalezneme pro rezervy na nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů tvořené podle § 11a až § 11c ZoR a rezervy v pojišťovnictví - rezervy v těchto případech nejsou daňovými výdaji (náklady), ale jejich tvorba a rozpouštění se řídí skrze snižování a zvyšování základu daně podle § 23 odst. 3 ZDP. Tyto rezervy se však fyzických osob nevedoucích účetnictví netýkají, proto je dále nerozebíráme.

Obecné podmínky podle ZoR

Rezervy se tvoří způsobem a k účelům uvedeným v zákoně o rezervách, a to za zdaňovací období, kterým se u fyzických osob rozumí kalendářní rok.

Fyzické osoby, které nevedou účetnictví, neuplatňují výdaje procentem z příjmů a ani nemají daň ve výši paušální daně, musí rezervu uvést v daňové evidenci. Daňovou evidenci pro fyzické osoby upravuje § 7b ZDP.

Rezervy slouží k omezení rizik a možných budoucích ztrát tím, že podnikatel vyčlení určitou část majetku sloužící v budoucnu ke krytí těchto budoucích výdajů. Výdaje, na jejichž úhradu se rezervy vytvořily, se uplatní v daňové evidenci do výše vytvořené rezervy. Rezervy se čerpají pouze do vytvořené výše. V případě zrušení rezervy je povinnost zvýšit rozdíl mezi příjmy a výdaji [dle § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 7] a také snížit stav rezervy v daňové evidenci, a to k poslednímu dni zdaňovacího období.

Zrušením rezervy se rozumí buď úplné, nebo částečné rozpuštění (vystornování) rezervy z jiného důvodu, než je čerpání na účel, pro který byla rezerva tvořena, např. snížení rezervy z titulu její nepřiměřené výše či rozpuštění (vystornování) rezervy z titulu pominutí důvodů, pro které byla rezerva tvořena. Dle § 3 odst. 2 ZoR je poplatník povinen v souvislosti s podáním daňového přiznání prověřit odůvodněnost tvorby rezerv a jejich skutečný stav porovnat s výší, kterou může poplatník uplatnit podle zákona o rezervách v základu daně z příjmů.

 Nahoru2. Rezerva na opravy hmotného majetku

Tuto rezervu lze vytvářet při splnění dále uvedených věcných (na jakém majetku) a personálních (jaké subjekty) podmínek.

Věcné podmínky

Rezervu na opravy hmotného majetku, která je výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, lze vytvářet na:

• hmotný majetek ve smyslu § 26 odst. 2 ZDP, tj. především:

  • samostatné hmotné movité věci, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

  • soubory hmotných movitých věcí se samotným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

  • budovy, domy a jednotky,

  • stavby [s určitými drobnými výjimkami uvedenými v § 26 odst. 2 písm. c) ZDP],

• jehož doba odpisování stanovená ZDP je 5 a více let (tj. majetek zařazený v 2. až 6. odpisové skupině).

Daňovou rezervu naopak nelze vytvářet v případech hmotného majetku:

• který je určen k likvidaci,

• u něhož jde o opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události,

• u něhož jde o opravy, které se pravidelně opakují každý rok,

• k němuž má vlastnické právo poplatník v insolvenčním řízení.

Peníze na samostatném účtu

U rezerv na opravu HM, jejichž tvorba započala v roce 2009 a později, je pro daňovou uznatelnost tvorby rezervy potřeba splnit další podmínku. Dle § 7 odst. 4 ZoR totiž platí, že ve zdaňovacím období je tvorba rezervy výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud budou peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle § 7 odst. 5 a 7 ZoR na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet v bance se sídlem na území členského státu Evropské unie, který je veden v českých korunách nebo v eurech a je určen výhradně pro ukládání prostředků rezerv tvořených podle tohoto ustanovení (dále jen "samostatný účet"), a to nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Nebudou-li peněžní prostředky v plné výši rezervy připadající podle § 7 odstavců 5 a 7 ZoR na jedno zdaňovací období převedeny na samostatný účet nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.

Personální podmínky

Tuto rezervu mohou vytvářet poplatníci, kteří:

1. mají k hmotnému majetku právo vlastnické, pokud tuto rezervu nevytváří pachtýř podle písm. b),
2. jsou pachtýři hmotného majetku na základě smlouvy o pachtu obchodního závodu a k opravám propachtovaného hmotného majetku jsou smluvně písemně zavázáni,
3. procházejí reorganizací nebo oddlužením podle insolvenčního zákona (zákon č. 182/2006 Sb.) a jejichž vlastnické právo ke hmotnému majetku, k němuž byla rezerva tvořena, nebylo průběhem insolvenčního řízení ani pravomocným ukončením insolvenčního řízení dotčeno.

Odlišení oprav od technického zhodnocení

Za opravy podle ZoR se nepovažuje technické zhodnocení podle ZDP. Přitom podle § 33 ZDP se technickým zhodnocením rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 80 000 Kč (blíže viz též kap. Opravy a udržování).

Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které poplatník na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj daňově uznatelný podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP (blíže viz též kap. Technické zhodnocení).

Stanovení výše tvorby rezervy

Výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle:

• jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a

• charakteru této opravy.

Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.

Konkrétní výše tvorby rezervy ve zdaňovacím období může být stanovena v zásadě dvěma způsoby (první platí obecně, druhý je možný pouze u hmotných movitých věcí):

• Výše tvorby rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu výdajů na opravu a počtu zdaňovacích období, které uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy. Do tohoto počtu zdaňovacích období se nezahrnuje předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy. Pro určení konkrétní výše tvorby rezervy v daném zdaňovacím období jsou tedy zásadní tyto údaje:

  • rozpočet výdajů na opravu,

  • předpokládaný objem výkonu v technických jednotkách do zahájení opravy (jen u movitých věcí).

Rozpočet výdajů na opravu

Z předchozího odstavce je zřejmé, že pro správné stanovení daňově uznatelných výdajů na tvorbu rezervy na opravy hraje klíčovou roli rozpočet výdajů na opravu. Poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH. Protože se zde jedná o stanovení daňových výdajů, je nutno respektovat především podmínku prokazatelnosti správného (objektivního) sestavení rozpočtu na opravu. V praxi lze za objektivní stanovení rozpočtu výdajů na opravy považovat:

• znalecký posudek,

• odborný odhad,

• nabídku dodavatelské firmy.

Stanovení předpokládaného termínu zahájení opravy

Je samozřejmé, že stejně tak jako v případě rozpočtu výdajů na opravu vychází stanovení předpokládaného…