Smlouva o půjčce z daňového hlediska

15.5.2.8.2

Smlouva o půjčce z daňového hlediska

 NahoruDaň z příjmů

Z daňového hlediska je nutné rozlišit půjčku samotnou a úroky, které z této půjčky věřiteli plynou. Rozdíl je také v tom, zda se jedná o poplatníka, který je fyzickou osobou, nebo poplatníka, který je právnickou osobou.

Jak vyplývá z § 3 odst. 4 písm. b) ZDP, předmětem daně u fyzických osob nejsou úvěry a půjčky. Je to logické, přijetí půjčky nepředstavuje faktický příjem, ale jedná se o vznik závazku, který musí dlužník v souladu s dohodnutými podmínkami splatit. Následně úhrada půjčky nemůže představovat pro dlužníka daňový (výdaj) náklad. Úvěry a půjčky tedy předmětem daně nejsou, ovšem s výjimkou:

• příjmu, který věřitel nabyl z vrácené půjčky nebo úvěru úplatným postoupením pohledávky vzniklé na základě této půjčky nebo úvěru, a to ve výši rovnající se rozdílu mezi příjmem plynoucím z vrácení půjčky nebo úvěru a cenou, za kterou byla pohledávka postoupena,

• příjmu plynoucího poplatníkovi, který vede daňovou evidenci, z eskontního úvěru ze směnky, kterou je hrazena pohledávka.

U poplatníků právnických osob vyplývá skutečnost, že přijetí půjčky není předmětem daně, ze způsobu zaúčtování. Jak vyplývá z § 23 odst. 2 písm. a) ZDP, při stanovení základu daně se vychází z výsledku hospodaření. Přijetí půjčky, a stejně tak její splacení (vrácení) se účtuje rozvahově, nikoliv výsledkově. ZDP v tomto ohledu žádnou speciální úpravu neobsahuje, takže přijetí půjčky ani její vrácení nevstupuje do základu daně.

 NahoruPřijaté úroky

Co se týká úroků, přijatý úrok z poskytnuté půjčky představuje u fyzických osob v souladu s § 8 odst. 1 písm. g) ZDP příjem z kapitálového majetku. Na rozdíl od většiny příjmů, které patří do příjmů z kapitálového majetku, se přijatý úrok nezdaňuje zvláštní sazbou daně, ale vstupuje do dílčího základu daně podle § 8 ZDP. Jedná se tedy o příjem, který se musí objevit v daňovém přiznání.

V případě poplatníků právnických osob představují přijaté úroky součást celkového základu daně tak, jak jsou zaúčtovány. Žádnou speciální úpravu v tomto směru ZDP neobsahuje. Přijaté úroky budou zaúčtovány na příslušný účet účtové skupiny 66 – Finanční výnosy, zpravidla na účet 662 – úroky.

 NahoruZaplacené úroky

Zaplacený úrok z půjčky je daňovým nákladem (výdajem), samozřejmě za předpokladu, že půjčka byla použita v souvislosti s podnikáním či dosahováním zdanitelných příjmů a úrok je tedy výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. V případě, že se jedná o poplatníka, který vede daňovou evidenci, bude úrok daňovým výdajem v tom zdaňovacím období, kdy došlo k jeho zaplacení, protože tím došlo k příslušnému výdaji.

V případě poplatníka, který vede účetnictví, bude rozhodující způsob zaúčtování, tj. úrokový náklad bude daňovým nákladem ve věcné a časové souvislosti s příslušným zdaňovacím obdobím. Výjimkou je případ, kdy věřitelem této půjčky je poplatník fyzická osoba, která nevede účetnictví. Důvodem je, aby úrok jako daňový náklad byl uplatněn v tom zdaňovacím období, ve kterém bude tento úrok současně zdaněn jako příjem. A to je v případě fyzických osob, které nevedou účetnictví, v tom okamžiku, kdy je úrok skutečně přijat, což znamená, že musí být dlužníkem zaplacen. Toto řešení vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

V ostatních případech pak budou úroky daňovým nákladem v příslušném zdaňovacím období.

ZDP také obsahuje speciální definici úvěrů a půjček, a to v § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Pod legislativní zkratku úvěry a půjčky se zahrnují úvěry, půjčky, dluhopisy, vkladní listy, vkladové certifikáty a vklady jim na roveň postavené a směnky, jejichž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky, a obdobné právní vztahy vzniklé v zahraničí. Toto ustanovení se ale pro účely daňové uznatelnosti nepoužije, protože v § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP tuto legislativní zkratku neobsahuje, není tam uvedeno "úroky z úvěrů a půjček“, ale "úroky z úvěrů a úroky z půjček“. Znamená to tedy, že významově se jedná o úvěry a půjčky v tom užším smyslu, nikoliv v tom širokém vymezení podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP.

Častým problémem v praxi je řešení daňové uznatelnosti úroků z úvěrů či půjček na pořízení hmotného či nehmotného majetku. ZDP nemá v tomto žádnou speciální úpravu a stanovení vstupní ceny odkazuje na účetní předpisy. V tomto případě je zásadní otázkou, zda jsou úroky z úvěru součástí vstupní ceny majetku či nikoliv. Pokud jsou součástí vstupní ceny, promítnou se do základu daně až prostřednictvím daňových odpisů, pokud nikoliv, je možné zkoumat jejich daňovou uznatelnost okamžitě, a to právě v návaznosti na § 24 odst. 2 písm. zi) ZDP.

Co se pro účely ZDP považuje za vstupní cenu, vymezuje § 29 odst. 1 ZDP. Ať už se jedná o pořízení úplatné nebo ve vlastní režii, v případě pořizovací ceny i vlastních nákladů odkazuje § 29 odst. 1 ZDP na účetní předpisy.

V souladu s účetními předpisy (§ 47 odst. 1 vyhlášky MF ČR č. 500/2002 Sb., v platném znění) potom platí, že součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku jsou také úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne. Znamená to tedy, že poplatník má možnost rozhodnout o tom, zda úroky bude považovat za součást vstupní ceny, nebo zda se bude jednat o náklad.

Tento postup následně i vyplývá z ustanovení § 25 odst. 1 písm. a) ZDP, podle kterého nelze za daňové výdaje uznat výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, včetně splátek a úroků z úvěrů a půjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění. I z této úpravy tedy vyplývá, že v některých případech úroky součástí ocenění být mohou, v některých nemusí.

Pokud by se jednalo o poplatníka, který by vedl daňovou evidenci v souladu s § 7b ZDP, tento postup by se na něj vztahoval také. Vyplývá to z ustanovení § 7b odst. 2 ZDP, podle kterého se pro obsahové vymezení složek majetku v daňové evidenci použijí zvláštní právní předpisy o účetnictví s tím, že hmotný majetek se oceňuje podle § 29 ZDP.

Znamená to tedy, že poplatník si může zvolit, zda úroky z úvěru zahrne do vstupní ceny majetku, nebo zda je uplatní jako přímý daňově uznatelný výdaj.

 NahoruTest nízké kapitalizace

Dalším důležitým souvisejícím ustanovením z pohledu daňové uznatelnosti úroků z úvěrů a půjček je § 25 odst. 1 písm. w) ZDP upravující tzv. test nízké kapitalizace. Jedná se o ustanovení, které poslední dobou prošlo řadou změn, které byly provedeny zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, zákonem č. 2/2009 Sb., a zákonem č. 87/2009 Sb. Zjednodušeně je možné konstatovat, že zákonem o stabilizaci veřejných rozpočtů došlo k výraznému zpřísnění této úpravy, ale protože tyto změny byly terčem značné kritiky, následující změny tyto podmínky zase uvolnily. Současná úprava je taková, že za daňové se nepovažují finanční náklady, kterými se rozumí úroky z úvěrů a půjček a související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na obstarání, zpracování úvěrů, poplatků za záruky, pokud je věřitel osobou spojenou ve vztahu k dlužníkovi, a to ve výši finančních výdajů (nákladů) z částky, o kterou úhrn úvěrů a půjček od spojených osob v průběhu zdaňovacího období nebo období, za něž se podává daňové přiznání, přesahuje šestinásobek výše vlastního kapitálu, je-li příjemcem úvěru a půjčky banka nebo pojišťovna, nebo čtyřnásobek výše vlastního kapitálu u ostatních příjemců úvěrů a půjček. Důležité je ale zdůraznit, že test nízké kapitalizace se nevztahuje na poplatníky, kteří jsou fyzickými osobami.

Dále je nutné upozornit, že pro účely tohoto ustanovení již je poplatné vymezení úvěrů a půjček podle § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP, tedy tentokrát v tom širším významu včetně dluhopisů, vkladních listů, směnek atd.

A dále je nutné zdůraznit, že těmito finančními náklady, které nejsou daňově uznatelné, se ale pro účely ZDP nerozumí pouze úroky z úvěrů a půjček, ale také související výdaje (náklady), včetně výdajů (nákladů) na zajištění, zpracování úvěrů, poplatků za záruky. MF ČR vydalo pod čj. 15/33 371/2009 – 151 Sdělení k aplikaci ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, ve kterém, mimo jiné, upřesňuje, co patří a nepatří do finančních nákladů ve smyslu tohoto ustanovení.

Výše těchto finančních nákladů se ovšem posuzuje pouze u spojených osob, tak jak je vymezuje § 23 odst. 7 ZDP. Spojenými osobami se podle současně platné právní úpravy pro účely ZDP rozumí kapitálově spojené osoby a jinak spojené osoby.

Za kapitálově spojené osoby se považuje situace, kdy

• se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami přímo kapitálově spojenými,

• se jedna osoba nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech druhé osoby, anebo se jedna osoba přímo nebo nepřímo podílí na kapitálu nebo hlasovacích právech více osob; a přitom tento podíl představuje alespoň 25 % základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob, jsou všechny tyto osoby vzájemně osobami kapitálově spojenými.

Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem ve zdaňovacím období se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. Zákon ale neřeší, o jaké měsíční stavy se jedná, tedy zda konečné, počáteční nebo jiné. Z toho vyplývá, že poplatník by měl mít právo zvolit si, jak bude postupovat, každopádně by měl postupovat stejně, tj. zjišťovat podíl ze stejných měsíčních stavů.

Jednoznačně z této úpravy ale vyplývá, že rozhodující pro kapitálové spojení osob je hranice 25% podílu.

Za jinak spojené osoby se považují osoby

• kdy se jedna osoba podílí na vedení nebo kontrole jiné osoby,

• kdy se shodné osoby nebo osoby blízké podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob,

• ovládající a ovládaná a také osoby ovládané stejnou ovládající osobou,

• blízké, přičemž u osob blízkých ZDP odkazuje na úpravu obsaženou v § 116 občanského zákoníku, nikoliv na úpravu obsaženou v § 8 odst. 2 ZSDP, jejíž použití pro daňové účely by bylo zřejmě logičtější,

• které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty.

Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.

V tomto případě už je situace poněkud různorodější a z hlediska testu nízké kapitalizace to určitě bude méně častá situace než u kapitálově spojených osob.