Ing. Roman Landgráf
NahoruÚvod
V této kapitole se zaměříme na daňovou uznatelnost pořizovací ceny
směnky, o níž je účtováno jako o cenném papíru. Jedná se v tomto případě o
dlužný cenný papír. Pořízení takové směnky slouží účetní jednotce zpravidla k
ukládání a zhodnocování volných finančních prostředků.
NahoruPrávní úprava
-
Zákon č. 191/1950 Sb., směnečný a šekový (dále jen ZSŠ). Směnka je
dle ZSŠ cenným papírem na řad.
-
ZDP, zejména ustanovení §
24 odst. 2 písm. ze). Dle tohoto ustanovení je daňově uznatelným
výdajem pořizovací cena směnky při prodeji, o níž je účtováno podle zvláštního
právního předpisu (tím se rozumí zákon o účetnictví) jako o cenném papíru,
zachycená v účetnictví v souladu se ZÚ ke dni jejího prodeje, a to jen do výše
příjmů z jejího prodeje.
NahoruDepozitní směnka
Typickým a v současné praxi velmi rozšířeným příkladem směnky účtované
jako cenný papír je tzv. depozitní směnka vystavená bankou. Obecně vžitý název
tohoto cenného papíru se odvíjí od skutečnosti, že depozitní směnku vystavuje a
vydává banka klientovi v rámci depozitního obchodu. Z hlediska ZSŠ se může
obecně jednat o směnku cizí i vlastní, na trhu se však ve větší míře vyskytují
depozitní směnky jako směnky vlastní.
Vystavením a vydáním depozitní směnky vzniká směnečný závazek výstavce
(banky) a směnečná pohledávka remitenta (klienta).
Emise depozitní směnky se může omezit na jediný písemný právní úkon, a
to na samotnou směnku. Banka od klienta převezme peněžní prostředky a vydá mu
depozitní směnku, přičemž právní vyjádření obchodních podmínek tohoto
depozitního vztahu se omezuje na text směnky.
Mechanismus stanovení výnosu ze směnečného depozita lze konstruovat
dvojím způsobem. Depozitní směnka může být buď diskontována, anebo vystavena s
úrokovou doložkou.
-
Diskontovaná depozitní směnka je vystavena na směnečnou
sumu, která se rovná součtu jistiny a všech úroků, jež mají k jistině přirůst
za celou dobu trvání směnečného depozitního vztahu, tedy na jedinou pevnou
částku. Investor diskontovanou směnku pořizuje za cenu, která je nižší než její
nominální hodnota. Z povahy věci vyplývá, že úrokový výnos musí být při
diskontaci depozitní směnky vypočítán předem a že musí být vyjádřen v absolutní
hodnotě, což může působit určité těžkosti.
-
Depozitní směnka s úrokovou doložkou je vystavena na
peněžní částku, která sestává z absolutně vyjádřené jistiny a z úroku určeného
procentní sazbou. Možnost zúrokování směnečné sumy však § 5 odst. 1 ZSŠ omezuje
pouze na směnky splatné na viděnou nebo na směnky splatné na určitý čas po
viděné. Z důvodu jednoduššího právního režimu dávají banky přednost depozitním
směnkám splatným na viděnou. Pro banku by bylo samozřejmě nevýhodné, pokud by
směnečný věřitel mohl depozitní směnku s úrokovou doložkou předložit k placení
kdykoli. Předložitelnost takové směnky lze časově omezit v souladu s
ustanovením § 34 odst. 1 ZSŠ, kde se uvádí, že musí být předložena do 1 roku od
data vystavení a že výstavce (banka) může tuto lhůtu zkrátit nebo určit lhůtu
delší a že výstavce může ustavit, že směnka na viděnou nesmí být předložena k
placení před určitým dnem.
NahoruPodmínky daňové uznatelnosti
Dle výše uvedeného ustanovení § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP je v
případě směnky, o níž je účtováno jako o cenném papíru, daňově uznatelným
výdajem:
NahoruDaňový režim směnek obecně
Z hlediska daňových dopadů je nutno rozlišovat některé základní
typy výnosů dosahovaných z depozitních směnek:
-
úrokový výnos při předložení bance depozitní směnky s
úrokovou doložkou (směnka splatná na viděnou nebo určitý čas po
viděné),
-
výnos z předložení diskontované depozitní směnky výstavci
(bance) k placení v době splatnosti směnky,
-
výnos z úplatného převodu depozitní směnky s úrokovou
doložkou vrubopisem (indosamentem),
-
výnos z úplatného převodu diskontované depozitní směnky
vrubopisem (indosamentem) před dobou splatnosti.
Pro úrokový výnos (výše uvedený bod 1) platí, že úrokový příjem
ze směnky vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele
podléhá dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP zvláštní
sazbě daně vybírané srážkou ve výši 15 %.
Pro výnos z předložení diskontované depozitní směnky (bod 2)
výstavci (bance) k placení v době splatnosti směnky platí, že rozdíl mezi
pořizovací cenou směnky (nominální hodnotou jistiny vkladu) a nominální
hodnotou směnky je v podstatě úrokovým výnosem a že úrokový příjem ze směnky
vystavené bankou k zajištění pohledávky vzniklé z vkladu věřitele podléhá dle § 36 odst. 2 písm. a) ZDP zvláštní
sazbě daně vybírané srážkou ve výši 15 %.
Pro výnos z úplatného převodu (prodeje) depozitní směnky (bod 3
a 4) platí, že dle § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP se při
prodeji směnky účtované jako cenný papír uplatní do daňově uznatelných výdajů
pořizovací cena směnky. Oproti většině jiných cenných papírů (jako např. akcie,
podílové listy, dluhopisy) je u směnek výjimka v tom, že případná ztráta
realizovaná při prodeji směnky (tj. pokud pořizovací cena směnky je vyšší než
realizovaná prodejní cena směnky) se nedá vůbec daňově účinně uplatnit. U
jiných cenných papírů je totiž dle ustanovení § 24 odst. 2 písm. r) ZDP daňově
uznatelným výdajem hodnota cenného papíru při prodeji zachycená v účetnictví v
souladu se ZÚ.
Z výše uvedeného je zřejmé, že pro účely zkoumání daňové uznatelnosti
výdajů se budeme dále zabývat pouze variantou ad 3 a 4, kdy dochází k úplatnému
převodu (prodeji) směnek pořízených jako cenný papír.
NahoruÚčtování
V daňové evidenci (DE) dle § 7b ZDP se neuvádějí údaje o alikvotních
úrocích, neboť se zde evidují pouze skutečné příjmy, tj. nikoli příjmy budoucí.
Pořizovací cena směnky se uplatní do daňových výdajů až v okamžiku prodeje této
směnky, a to pouze do výše příjmů z jejího prodeje. Zjednodušeně si…