dnes je 12.4.2024

Input:

Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

23.2.2024, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Lenka Hájková

1. Úvod

Nejčastěji se jistě podnikatelé setkávají s pojistným na veřejné zdravotní pojištění a s pojistným na sociální zabezpečení a příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti (dále jen pojistné na sociální zabezpečení). Cílem tohoto textu není popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. (blíže toto rozebírá text Pojistné u OSVČ), pojistné si zde rozebereme z pohledu zákona o daních z příjmů (především otázky daňové uznatelnosti výdajů) a zachycení pojistného v daňové evidenci. Jelikož obě tato pojištění mají v ZDP shodný režim, budeme se zabývat oběma současně, přičemž je rozebereme z pohledu zaměstnanců a zaměstnavatelů a z pohledu OSVČ. Z pohledu zaměstnavatelů je jistě důležité i další povinné pojištění, a to pojistné zákonného pojištění odpovědnosti za škodu. V závěru pak zrekapitulujeme podmínky pro daňovou uznatelnost příspěvků zaměstnavatele na daňově podporované produkty spoření na stáří nebo pojištění dlouhodobé péče.

2. Pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

2.1 Právní úprava

Právní úprava

Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na zdravotní pojištění, jeho placení atd. upravují:

  • zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a dále i výši a způsob hrazení pojistného,

  • zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP). Tento zákon upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.

Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení a okruhu pojištěných osob musíme znát dále:

  • zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení

  • zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ)

  • zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění

  • zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – ustanovení upravující problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení:

    • - § 23 odst. 3 ZDP, v tomto ustanovení najdeme podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky pojistného, které je povinen platit zaměstnanec, jestliže byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě; tato ustanovení však platí pouze pro poplatníky, kteří vedou účetnictví
    • - § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného
    • - § 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SZ a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje.

2.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:

  • pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,

  • pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části,

  • pojistné je zaplaceno u poplatníků, kteří nevedou účetnictví.

Způsob stanovení pojistného

Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmů FO podle zákona o daních z příjmů (takto se posuzují i příjmy, které by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů) a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním (pro účely SZ se musí jednat navíc o takové zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění). Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance (podle této definice se např. odvádí pojistné i z 1 %, resp. 0,5 % u nízkoemisních vozidel a 0,25 % u bezemisních vozidel ze vstupní ceny vč. DPH automobilu poskytnutého zaměstnanci zaměstnavatelem pro služební i soukromé užívání).

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny zaměstnanec (tj. 4,5 %) a ze dvou třetin zaměstnavatel (tj. 9 %). Výše pojistného na SZ činí u zaměstnavatele 24,8 % (do 30. 6. 2019 25 %) a u zaměstnance 7,1 % z vyměřovacího základu (do 31. 12. 2023 6,5 %).

V případě zaměstnávání zdravotnického záchranáře nebo člena jednotky hasičského záchranného sboru podniku odvádí zaměstnavatel na SZ v roce 2023 částku 26,8 %, v roce 2024 činí sazba pojistného 27,8 %, v roce 2025 28,8 % a od roku 2026 29,8 %.

Sleva na pojistném

Od 1. 2. 2023 je pro zaměstnavatele zavedena sleva na pojistném na sociální zabezpečení ve výši 5 %, a to jako podpora zaměstnávání osob, které obtížněji hledají uplatnění na trhu práce, na zkrácený pracovní úvazek. Zaměstnavatel má na slevu nárok, zaměstná-li na zkrácený pracovní úvazek osoby uvedené v § 7a odst. 1 ZPSZ (osoby, které dosáhly věku 55 let, nebo naopak osoby mladší 21 let, studenty do 26 let, osoby pečující o dítě mladší 10 let nebo o osobu blízkou a další vyjmenované osoby), a to za následujících podmínek:

  • - sjednaný rozsah pracovní doby musí být mezi 8 až 30 hodinami týdně, přičemž zaměstnanec nesmí odpracovat více jak 138 hodin za měsíc,
  • - vyměřovací základ zaměstnance za kalendářní měsíc nesmí být vyšší než 1,5násobek průměrné mzdy (tj. 65 951 Kč v roce 2024; 60 486 Kč v roce 2023) a zároveň nesmí být překročena hranice vyměřovacího základu 1,15násobku průměrné mzdy připadajícího v průměru na 1 odpracovanou hodinu (505,62 Kč v roce 2024; 463,73 Kč v roce 2023),
  • - zaměstnavatel nesmí být zaměstnavatelem uznaným úřadem práce za zaměstnavatele na chráněném trhu práce, protože zaměstnává více než 50 % osob se zdravotním postižením,
  • - zaměstnavatel nemůže uplatnit slevu na zaměstnance, na kterého pobírá příspěvek na náhradu mzdy v době částečné práce (případ, kdy zaměstnanec nemůže konat práci z důvodu překážek na straně zaměstnavatele z titulu nařízení vlády).

Společníci a jednatelé s.r.o.

Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SZ považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u "běžných" zaměstnanců. Pro účely pojistného na SZ bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění – to znamená, že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 4 000 Kč (před rokem 2023 3 500 Kč). Pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem – např. 1 % (příp. 0,5 % u nízkoemisních či 0,25 % u bezemisních vozidel) ze vstupní ceny vč. DPH vozidla užívaného i pro soukromé účely.

Dohody o provedení práce

Od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2024 se odvádí pojistné na SZ a ZP i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem v daném měsíci částku 10 000 Kč.

Od 1. 7. 2024 čeká na osoby vykonávající pro zaměstnavatele práci na základě dohody o provedení práce zásadní změna. Doposud se pro účast na nemocenském pojištění a s tím související povinnost odvést pojistné na SZ a ZP testoval příjem dosažený pouze u jednoho zaměstnavatele. Od 1. 7. 2024 se bude testovat příjem dosažený za dané období ze všech dohod o provedení práce u všech zaměstnavatelů, a dosáhne-li rozhodnou částku, bude se hradit pojistné. Rozhodnou částkou v tomto případě je:

  • - 25 % průměrné mzdy po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny dolů (tj. 10 500 Kč od 1. 7. 2024) pro příjem z dohody o provedení práce od jednoho zaměstnavatele (dále "limit pro jednoho zaměstnavatele"),
  • - 40 % průměrné mzdy po zaokrouhlení na celé pětisetkoruny dolů (tj. 17 500 Kč v 1. 7. 2024) pro příjem z dohod o provedení práce od více zaměstnavatelů (dále "limit pro více zaměstnavatelů").

V této souvislosti je zaměstnavatel povinen hlásit příslušné OSSZ zaměstnance pracující na dohodu a tito zaměstnanci mají povinnost jim oznamovat uzavření dohody o provedení práce s jiným zaměstnavatelem. Prakticky to bude probíhat tak, že po skončení měsíce zaměstnavatelé nahlásí příslušné správě sociálního zabezpečení jmenovitě všechny zaměstnance, kteří měli v daném období příjem z dohody o provedení práce, a výši tohoto příjmu. Při dosažení limitu pro jednoho zaměstnavatele se odvede pojistné standardním způsobem (tak jako dosud). Pokud zaměstnanec dosáhne v daném měsíci limitu pro více zaměstnavatelů, oznámí tuto skutečnost OSSZ všem zaměstnavatelům toho zaměstnance, a tito zaměstnavatelé budou muset odvést pojistné z těch dohod, kde nebylo ještě odvedeno, do 30 dnů od přijetí oznámení. V té samé lhůtě budou informovat OSSZ o výši pojistného, které takto dodatečně odvedli.

Pojistné na zdravotní pojištění prozatím zvláštní úpravu pro příjmy z dohod od více zaměstnavatelů nemá; nedojde-li tedy do 30. 6. 2024 k žádné změně, bude se postupovat u pojistného na ZP tak, že se bude pojistné odvádět pouze tehdy, dosáhne-li se příjmu z dohody o provedení práce u téhož zaměstnavatele limitu pro jednoho zaměstnavatele (tj. 10 500 Kč od 1. 7. 2024).

Pro úplnost uvádíme, že limit pro jednoho zaměstnavatele (tj. 10 500 Kč od 1. 7. 2024) je zároveň limitem pro uplatnění srážkové (15%) daně podle § 6 odst. 4 písm. a) ZDP, tedy u zaměstnanců pracujících na základě dohody o provedení práce, kteří neučinili pro svého zaměstnavatele prohlášení k dani podle § 38k ZDP.

Maximální vyměřovací základ

Počínaje rokem 2015 byl definitivně zrušen maximální vyměřovací základ pro pojistné na ZP. Maximální vyměřovací základ platí pouze u pojistného na SZ a je jím 48násobek průměrné mzdy.

Vývoj průměrné mzdy a maximálního vyměřovacího základu v letech 2020-2024:

  Rok 2020   Rok 2021   Rok 2022   Rok 2023   Rok 2024  
Prům. mzda    34 835 Kč   35 441 Kč   38 911 Kč   40 324 Kč   43 967 Kč  
Max. VZ    1 672 080 Kč   1 701 168 Kč   1 867 728 Kč   1 935 552 Kč   2 110 416 Kč  

Daňově účinným výdajem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního vyměřovacího základu. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nejednalo by se o výdaj, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět.

Pro zaměstnavatele je rozhodným vyměřovacím základem úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.

Odvod pojistného

Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem jednou částkou současně na účet příslušné zdravotní pojišťovny, resp. správy sociálního zabezpečení. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je pojistné na ZP a SZ daňově uznatelným výdajem v momentě jeho úhrady.

Příklad

Zaměstnavatel má k 31. 12. 202X rozdíl příjmů a výdajů 150 000 Kč. V tomto základu daně je i vyplacená záloha na mzdu za prosinec 202X ve výši 2 000 Kč, hrazená 15. 12. 202X v hotovosti (výdajový pokladní doklad). Pojistné na ZP a SZ bylo odvedeno 15. 1. 202X+1. Záloha na daň ze závislé činnosti (pro zjednodušení zde nebudeme zohledňovat žádné daňové odpočty, výpočet je proveden podle právního stavu platného od  1. 1. 2024) byla zaplacena (výpis z BÚ) ve výplatním termínu, který byl zaměstnavatelem stanoven na 10. den v měsíci, tj. 10. 1. 202X+1. V tento termín byla vyplacena i zbývající část čisté mzdy za prosinec (dobírka). Hrubá mzda činila 25 000 Kč, zaměstnanci sražené pojistné na ZP činilo 1 125 Kč (tj. 4,5 % z hrubé mzdy) a SP činilo 1 775 Kč (tj. 7,1 % z hrubé mzdy). Pojistné, které je povinen odvést zaměstnavatel, činí 8 450 Kč (tj. 9 % ZP a 24,8 % SP z hrubé mzdy).

Daňová evidence 202X

Datum   Doklad   Popis operace   Částka v Kč   Daňová evidence  
15. 12.    VPDxxx    Záloha na mzdu 12/2X    2 000    daňově uznatelný výdaj; položka např. "mzdy"   

V evidenci dluhů (knize dluhů) budou zapsány následující závazky:

  • dluh vůči zaměstnanci ve výši doplatku mzdy za prosinec,

  • dluh vůči finančnímu úřadu ve výši sražené a dosud nezaplacené daně ze závislé činnosti,

  • dluh vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 7 975 Kč (1 775 + 6 200),

  • dluh vůči zdravotní pojišťovně ve výši 3 375 Kč (1 125 + 2 250).

Daňová evidence 202X+1

Datum    Doklad    Popis operace    Částka v Kč    Daňová evidence   
10. 1.    VPDxxx    Doplatek mzdy
za 12/2X 
 
16 350   daňově uznatelný výdaj;
položka např. "mzdy" 
 
10. 1.    BÚxxx    Daň ze záv.
činnosti 12/2X 
 
3 750    daňově uznatelný výdaj;
položka např. "mzdy" 
 
15. 1.    BÚxxx    SP za 12/2X    7 975    daňově uznatelný výdaj;
položka např. "pojistné" 
 
15. 1.    BÚxxx    ZP za 12/2X    3 375   daňově uznatelný výdaj;
položka např. "pojistné" 
 

Do evidence dluhů bude zapsána úhrada všech výše zaplacených dluhů.

Pozor!

I když zákon o daních z příjmů stanoví, že daňová evidence má obsahovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, pro jistou vypovídací schopnost a užitečnost této evidence pro podnikatele je vhodné podrobnější členění. Možné řešení je rozdělit placené pojistné na:

  • pojistné, které je povinen hradit zaměstnavatel,

  • pojistné odváděné za zaměstnance.

Pojistné, které je sraženo zaměstnancům ze mzdy, lze zařadit do položky "mzdy". Výdaje vykázané v položce "mzdy" by v tomto případě věrněji zobrazovaly hodnotu hrubých vyplacených mezd zaměstnancům, neboť by obsahovaly:

  • vyplacené zálohy na mzdy,

  • vyplacený doplatek mzdy,

  • zaplacenou daň ze závislé činnosti,

  • zaplacené pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení (zaměstnancova část), event.

  • zaplacené srážky ze mzdy (např. spoření, půjčky atd.).

2.3 Osoby samostatně výdělečně činné

Vyměřovací základ

Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období (kalendářní rok, resp. jeho část) podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Vyměřovacím základem pro pojistné na SZ je částka, kterou si OSVČ určí, ne však méně než 50 % daňového základu před rokem 2024 a od roku 2024 55 % daňového základu – čili částky, která se vyplňuje do daňového přiznání. U ZP nebyl do konce roku 2020 vyměřovací základ vázán na daňový základ, nýbrž na rozdíl mezi příjmy a výdaji, což mohla být odlišná částka od částky daňového základu. Počínaje 1. 1. 2021 je vyměřovací základ pro pojistné na ZP vázán shodně jako u SZ na daňový základ, zůstává však i po 1. 1. 2024 ve výši 50 % daňového základu podle § 7 ZDP.

Příklad

Podnikatel vykázal za rok 202X zdaňované příjmy ve výši 550 000 Kč a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení ve výši 250 000 Kč. Zároveň evidoval k 31. 12. 202X neuhrazenou pohledávku ve výši 11 000 Kč. V následujícím roce, tj. 202X+1 hodlá uplatnit výdaje procentem z dosažených příjmů, musí proto ve smyslu § 23 ZDP upravit základ daně roku 202X o neuhrazenou pohledávku k 31. 12. 202X ve výši 11 000 Kč. V dodatečném daňovém přiznání za rok 202X vykáže opravený základ daně 311 000 Kč.

V důsledku toho musí opravit (podáním opravného přehledu) i vyměřovací základ pro pojistné na SZ za rok 202X, kterým bude 50 % (příp. 55 % od roku 2024) z částky 311 000 Kč, tj. 155 500 Kč.

Kdyby byl rokem 202X rok 2020, tak by podnikatel vyměřovací základ pro pojistné na ZP opravit nemusel (zůstal by stále 50 % z částky 300 000 Kč, tj. 150 000 Kč).

Bude-li rokem 202X rok 2021 a později, bude třeba opravit (opravným přehledem) vyměřovací základ roku 202X, který bude 50 % z částky 311 000 Kč.

Vyměřovací základ jak pro pojistné na zdravotní pojištění, tak pro pojistné na sociální zabezpečení je omezen dolní a v případě pojistného na sociální zabezpečení i horní hranicí. To

Nahrávám...
Nahrávám...