dnes je 13.7.2024

Input:

Nájem nemovité věci plátcem DPH

2.11.2023, , Zdroj: Verlag Dashöfer

8.1.2.7 Nájem nemovité věci plátcem DPH

Ing. Martin Děrgel

Hned prozradím „kdo je vrah” – nájem nemovité věci je obvykle osvobozen od DPH. Někdy se jej ale může plátce dobrovolně vzdát a nájem zdanit. Což vypadá jako nesmysl, kdo by chtěl na dani zaplatit více, než musí, obzvláště když si uvědomíme, co všechno bájný „daňový poplatník” financuje a tím i podporuje. Ovšem někdy je skutečně rozumné raději dobrovolně příjem zdanit. A to právě na poli DPH, kde není osvobození jako osvobození, rozlišují se typy. Jeden je příznivý, ba přímo ideální, protože umožňuje plátci nakupovat levněji – oproti neplátcům – v cenách bez DPH, i prodávat levněji – oproti zdanitelným produktům – za ceny nezatížené DPH. Jenže v případě nájmu nemovitostí jde žel o nemilý druhý typ osvobození neumožňující odpočet daně…

Nájem nemovité věci je – obvykle – osvobozen od DPH

Z pohledu DPH je obecně nájem – včetně podnájmu, pachtu, podpachtu a případně i věcných břemen – považován za „poskytnutí služby”, výjimkou je (za obvyklých okolností) finanční leasing, který se ovšem prakticky netýká nemovitých věcí. Uvádí to hned úvodní ustanovení § 56a odst. 1 ZDPH: „Nájem nemovité věci je osvobozen od daně s výjimkou …”

Než se podíváme na ne-osvobozené výjimky, je dobré se na chvíli zastavit a uvědomit si, co znamená, že nájem určité nemovité věci je od DPH osvobozen. Začít je třeba o pár paragrafů výše, pohledem do § 51 ZDPH:

1. Při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: … g) nájem nemovité věci (§ 56a), …

2. U plnění, které je osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně, vzniká povinnost jej přiznat ke dni jeho uskutečnění . Je-li před uskutečněním plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně přijata úplata, vzniká povinnost přiznat plnění z přijaté částky ke dni přijetí úplaty; to neplatí, není-li plnění osvobozené od daně ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě. …

Smutnější je první odstavec. Dosvědčuje, že u nájmu nemovitých věcí se jedná o avizovaný nemilý druh osvobození, který pronajímateli – plátci – neumožňuje uplatnit odpočet DPH na vstupu u souvisejících přijatých zdanitelných plnění od jiných plátců. Takže nelze ve finančních plánech kalkulovat zejména s pořizovací cenou pronajímané nemovitosti bez DPH, ani u jejich oprav, modernizací, rekonstrukcí, úprav apod. Co to konkrétně znamená z hlediska manažera takovéhoto pronajímatele? Samozřejmě že si to nenechá líbit a onu „chybějící” DPH na vstupu bude chtít zaplatit od někoho jiného. Správně tušíte, že to bude nebohý nájemce, kdo také jiný. Paradoxně tedy tomu často ve skutečnosti bývá, že zdánlivě výhodné osvobození nájmu od DPH se projeví adekvátně vyšším nájemným. Takže se docela pobavíte oficiálním zdůvodněním tohoto osvobození – z pera Bruselských úředníků, protože jde v zásadě o povinnost nařízenou všem státům EU – tedy že důvodem je zmírnění citlivých sociálních dopadů spojených se změnou bydliště zaměstnanci coby nájemce; tj. prý tím ušetří.

Nechme starosti s vyšším nájemným nájemci, co zákaz odpočtu znamená pro pronajímatele? Nejde jen o ztrátu odpočtu u nákupů (vstupů) přímo souvisejících, nepříjemně dopadá i na tzv. smíšená přijatá zdanitelná plnění, která pronajímatel přijal od plátce nejen pro účely od daně osvobozeného nájmu, viz § 76 odst. 1 ZDPH: „Použije-li plátce přijaté zdanitelné plnění v rámci svých ekonomických činností jak pro plnění s nárokem na odpočet daně …, tak pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku i mimo tuzemsko, …, má nárok na odpočet daně pouze v krácené výši odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet daně.”

Se smíšenými vstupy je v DPH hodně práce

Příklad
ABC, s. r. o. je plátcem a vlastní bytový dům, kde má v přízemí truhlářskou dílnu s prodejnou, další patra pronajímá lidem k bydlení. Jinou ekonomickou činnost nevykonává. Od čtyř plátců koupil tato zdanitelná plnění:

1. Elektrický hoblík. Protože toto přijaté zdanitelné plnění – hoblík – využije dotyčný plátce (ABC, s. r. o.) pouze pro uskutečňování zdanitelných plnění (truhlářství), má nárok na plný odpočet DPH na vstupu (100 %).

2. Oprava WC v jednom z bytů. Protože přijaté zdanitelné plnění – opravu bytu – využije pouze pro uskutečňování služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, nemá ani zčásti nárok na odpočet DPH.

3. Oprava střechy. Přijaté zdanitelné plnění – oprava celé stavby – využije plátce pro smíšené účely, jak pro svá zdanitelná plnění (truhlářství), tak i pro od daně bez odpočtu osvobozené nájmy bytů. Proto má nárok pouze na krácený (částečný) odpočet daně na vstupu. V jaké výši bude příslušný krátící koeficient, nezáleží na poměru podlahových ploch stavby pro truhlářství versus k nájmu, ale na poměru příjmů (úplat) z těchto činností. A aby to nebylo tak snadné, tak jelikož aktuální data pro daný rok budou známa až po jeho skončení, uplatňuje se v průběhu roku zálohový krátící koeficient dle loňských údajů, který se pak v přiznání za prosinec přepočítá…

4. Kvalitní program pro veškerou administrativu, i jako právní rádce pro přípravu smluv a různých typů soudních/úředních podání apod. Drahý software firma účetně odpisuje jako dlouhodobý nehmotný majetek a proto jde o dlouhodobý majetek i v DPH. Přijaté zdanitelné plnění – SW – využije plátce opět pro smíšené účely, pro zdanitelné truhlářství i osvobozené nájmy. Proto má nárok pouze na krácený odpočet daně, v poměru příjmů (úplat) z těchto činností, jako tomu bylo v předešlém případě 3. Navíc ovšem bude muset u tohoto dlouhodobého majetku po dobu pěti let porovnávat aktuální výši krátícího koeficientu s tím původním při koupi SW. A pokud bude nižší alespoň o 10 procentních bodů, tak bude muset provést úpravu původně uplatněného odpočtu daně…

Povinně daněné nájmy nemovitých věcí

Záměrně jsme výše uvedli, že nájem nemovitých věcí je – obvykle – od daně osvobozen. Jde o základní pravidlo. V § 56a odst. 1 ZDPH je ovšem stanoveno pět povinně zdaňovaných (tj. neosvobozených) výjimek:

  • krátkodobý nájem (nájem pozemku, jehož součástí je stavba/stavby/jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením či dodáním plynu/elektřiny/tepla/chladu/vody trvající nepřetržitě nejvýše 48 hodin),

  • poskytnutí ubytovacích služeb (občanský zákoník totiž „ubytování” považuje za „přechodný nájem”),

  • nájem prostor a míst k parkování vozidel (rozhoduje skutečné využití a ne zkolaudovaný účel, viz dále),

  • nájem bezpečnostních schránek,

  • nájem strojů nebo jiných upevněných zařízení – jde o samostatná účelová zařízení pevně spojená se stavbou (např. výtahy, kuchyňské vybavení restaurací, výrobní zařízení jako soustruh, lis, pila apod.). Nejedná se tedy o zabudované předměty sloužící běžnému užívání stavby či jednotky (kotel, bojler, klimatizace atd.).

Krátkodobý nájem včetně spotřeby energií

Příklad
Pronájem místnosti, včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, který poskytoval plátce od září do prosince 2023 každý týden vždy v pondělí od 16 do 20 hodin pro výuku angličtiny, je povinně zdaňovaným krátkodobým nájmem. „Krátkodobosti” ve smyslu DPH není na překážku, že nájemní smlouva je sjednána na období několika měsíců. Nejedná se totiž o jeden nepřetržitý nájem prostor, nýbrž o opakující se plnění poskytované přerušovaně, přičemž mimo své pondělní odpoledne dotyčný nájemce není oprávněn předmětnou místnost užívat, a tato slouží jiným účelům, respektive jen vlastníkovi nebo jiným nájemcům. Nájemné tak musí být zatíženo DPH na výstupu.

Je třeba to vidět prakticky a v širším kontextu… S předmětnou místností je spojena celá řada různých typů výdajů vlastníka celé stavby, jako jsou nejen zmíněné dodávky energií, ale dále i pravidelný úklid, ostraha, všemožné revize, právní služby… Přičemž jak jsme stručně nastínili v minulém příkladu, s těmito tzv. smíšenými přijatými zdanitelnými plněními je z hlediska administrativy DPH daleko více práce. A to zcela pomíjíme „lidský faktor”, třeba že firemní fakturantka v záplavě všedních starostí prostě přehlédne, že byly nebo naopak nebyly zcela naplněny podmínky stanovené pro krátkodobý nájem, takže to po pečlivější kontrole bude nutno opravit…

 

Chvíli se zastavme u zdánlivě jasné třetí povinné výjimky z osvobození nájmů nemovitých věcí od DPH. Nájem prostor a míst k parkování vozidel je povinně zdanitelným plněním. Jenže… Co když jde o budovu skladiště, kterou ale plátce pronajme firmě za účelem parkování jejího vozového parku? Anebo naopak, je nutno zdanit nájemné poněkud zchátralého parkovacího domu obci, která z něj udělá „volnočasové komunitní centrum pro mládež”, takže se tam reálně budou prohánět na skateboardech, koloběžkách, kolech… A kvůli bezpečnosti tam bude vjezd a tedy také parkování vozidel zcela zakázáno? Záměrně jsme pro ilustraci potíží uvedli vyhrocené situace, přičemž v praxi často bývá skutečný záměr nájemce nejasný, případně tvrdí jedno a činí druhé. Co s tím?

Čtení v zákoně o DPH pronajímateli nepomůže. Zmíněnou výluku z osvobození totiž lze s trochou snahy vyložit a podpořit pádnými argumenty tak i onak. První pohled: Předmětem nájmu přece není garáž, ale skladiště. Svědčí tomu v katastru nemovitostí uveden způsob využití „stavba pro výrobu a skladování”. A proč by měl pronajímatel řešit případnou změnu reálného využití nájemcem, zpravidla se o ní ani nedozví. Druhý pohled: V českých daních léta letoucí platí zcela obecná zásada tzv. materiální pravdy, podle které je v daních vždy určující skutečný stav a nikoli stav jen formálně právní, píše se to v § 8 odst. 3 DŘ.

Jenže DPH je spíše „unijní daní”, pro jejíž uplatňování platí jednotící stěžejní pravidla Směrnice Rady 2006/112//ES o společném systému DPH, a jejího prováděcího nařízení 282/2011. Hledejme proto pravdu tam. Daňový režim nájmu nemovitých věcí řeší hlavně základní pravidlo osvobození od DPH v článku 135 směrnice:

  • odst. 1: Členské státy osvobodí od daně tato plnění: (…) l) pacht nebo nájem nemovitosti .

  • odst. 2: Z osvobození od daně podle odst. 1 písm. l) jsou vyloučena tato plnění: (…) b) nájem prostor a míst k parkování vozidel („letting of premises and sites for parking vehicles”); (…)

Namísto hledaného řešení přibyl nový problém s nejednotnými pojmy. Zatímco český ZDPH hovoří o „nemovitých věcech”, tak Směrnice EU o DPH uvádí „nemovitost”. Přičemž pokud by si tento pojem mohly volně definovat členské státy, hrozilo by při střetu různých národních výkladů dvojí zdanění nebo naopak dvojí nezdanění dodání a nájmu „nemovitosti”. Což samozřejmě není žádoucí, proto je nutné klíčový pojem vymezit jednotně na celounijní úrovni, čehož se zhostil druhý zmíněný předpis, článek 13b prováděcího nařízení: „Pro účely směrnice 2006/112 ES se za „nemovitost” považuje: (…) b) každá budova nebo stavba spojená se zemí nebo v zemi nad úrovní moře nebo pod ní, kterou nelze snadno rozebrat nebo přemístit; (…)”

Můžeme snad uzavřít, že stavba skladiště je „nemovitostí” i dle Směrnice EU. To je ale jen polovina řešení, zbývá vyjasnit další unijní pojem „nájem”, který také musí být euro-konformní, tzn. jednotný pro účely DPH v celé EU. Opět vypomůže zmíněné prováděcí unijní nařízení, a to článkem 31a odstavcem 2 písmenem h): „…, u kterého je určitá část dané nemovitosti určena pro výlučné používání příjemcem ;”

No dobrá, ale co to znamená pro řešený nájem skladiště využívaného pro parkování vozidel? Z pohledu Směrnice EU je stěžejní formální (úřední) určení nájmu či skutečný stav? Tohle nerozlouskne ani 500 článků unijních norem. Nezbývá, než se začíst do tisíců verdiktů jediného vykladače práva EU – Soudního dvora EU…

Judikát
Rozumím, už to je trochu utahané, zkrátíme to a rovnou nahlédneme do stěžejního rozhodnutí Soudního dvora EU - C-532/11 Susanne Leichenich – vyčteme v něm, že rozhodující je skutečný stav využívání prostor:

  • Soud rozhodoval, zda je osvobozen nájem hausbótu včetně k němu přiléhajícího mola a prostoru, je-li hausbót trvale znehybněn a používán jako nebytový prostor (restaurace).

  • Podle soudu „záleží na konkrétní a aktuální funkci věci, a nikoli na jejím původním určení.

  • Původní určení věci jí totiž nemůže zaručovat s konečnou platností určité zacházení s ohledem na pravidla v oblasti DPH bez ohledu na změnu skutečného užívání této věci ”.

  • Pro účely osvobození nájmu trvale znehybněného hausbótu a přilehlého prostoru se tedy neuplatní výjimka z osvobození týkající se nájmu lodi (tj. vozidla) a jejího kotevního (tj. parkovacího) místa.

 

Můžeme tak poradit pronajímateli skladiště – určeného pro parkování vozidel nájemce – aby v souladu s aktuální funkcí pronajaté stavby (tj. dle skutečného stavu) uplatnil u nájmu DPH na výstupu. Je totiž vyloučen z osvobozených nájmů nemovitých věcí. Přičemž vůbec nezáleží na osobě nájemce – plátce nebo ne – ani jestli najatou stavbu využije pro vlastní ekonomickou činnost či ne. Což potvrdil i koordinační výbor č. 461/14.10.15 „Výklad pojmu „prostory a místa k parkování vozidel” ve smyslu § 56a odst. 1 písm. b) ZDPH

Pozor, logicky bude mít skutečný stav přednost před stavebně úředním určením i v opačném případě. Když předmětem nájmu bude stavba zkolaudovaná např. jako garáž, která ovšem bude v souladu s nájemní smlouvou užívána nájemcem k uskladnění zásob. Pak nepůjde o výluku z osvobození spočívající v „nájmu prostor a míst k parkování vozidel”, a proto takovýto nájem zůstane v základním režimu osvobozen od DPH.

Dobrovolně daněné nájmy nemovitých věcí

Kromě uvedených pěti povinně zdaňovaných typů nájmů nemovitých věcí, jsou ve hře i dobrovolně zdaňované nájmy. Jak jsme v úvodu nastínili, vzdání se osvobození od daně a dobrovolné zdanění není až tak nesmyslné, jak se jeví. Tuto možnost uvádí poslední odstavec 3 § 56a ZDPH věnovaného nájmům nemovitých věcí, který od roku 2021 doznal značných změn. Pro kontext nejprve staré znění účinné do konce roku 2020: Plátce se může rozhodnout, že se u nájmu

Nahrávám...
Nahrávám...