dnes je 2.7.2022

Input:

Nájem a podnájem u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

9.5.2022, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Nájem a podnájem u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

RNDr. Ivan Brychta

1. Obecná ustanovení

Právní úprava

Právní úprava

Pojmy nájem a nájemné, podnájem a podnájemné se vyskytují především v následujících zákonech a předpisech:

  • zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ), účinný od 1. 1. 2014, upravuje v dílu 2 (přenechání věci k užití jinému) v oddíle 3 nájem a nájemní smlouvu, zejména pak:

    • - § 2201 NOZ a následující zabývající se nájemní smlouvou a souvisejícím postupem pronajímatele a nájemce
    • - § 2235 NOZ a následující zabývající se nájmem bytu a nájmem domu
    • - § 2302 NOZ a následující obsahující zvláštní ustanovení o nájmu prostoru sloužícího k podnikání
    • - §§ 2316 až 2320 NOZ se zvláštními ustanoveními o podnikatelském nájmu věcí movitých
    • - §§ 2321 až 2324 NOZ, které obsahují zvláštní ustanovení o nájmu dopravního prostředku
  • zákon č. 67/2013 Sb., který upravuje některé otázky související s poskytováním plnění spojených s užíváním bytů a nebytových prostorů v domě s byty, účinný rovněž od 1. 1. 2014

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), pojednává o nájmu na více místech, pro nás jsou zde nejdůležitější:

    • - § 23 odst. 6 písm. a) ZDP definuje nepeněžní příjem vlastníka (pronajímatele) v určitých případech
    • - § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bod 1 řadí nájemné (s výjimkou uměleckých děl) mezi daňově uznatelné výdaje
    • - § 21d odst. 4 ZDP uvádí situace, kdy se (při porušení podmínek) považuje finanční leasing od okamžiku uzavření smlouvy za nájem
    • - § 24 odst. 5 ZDP definuje postup v případě prodeje hmotného majetku, kterému předcházela nájemní smlouva se subjektem, jemuž se majetek prodává
    • - § 25 odst. 1 písm. za) ZDP vylučuje z daňových výdajů nájemné za umělecká díla u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti
    • - § 21c odst. 4 ZDP uvádí, že pro účely ZDP se ustanovení upravující nájem použijí i pro pacht
  • pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, zejména pak:

    • - body 1 až 4 k § 9 zákona (rozlišení podnikatelského a nepodnikatelského nájmu a poskytování služeb v souvislosti s nájmem)
    • - body 1 až 3 a 7 k § 23 odst. 6 zákona (upřesňující nepeněžní příjem pronajímatele)
    • - bod 1 k § 24 odst. 1 zákona (daňovým výdajem u pronajímatele je hodnota nepeněžního plnění nájemného hrazená nájemcem za předpokladu, že nepeněžní plnění má charakter daňových výdajů, např. oprav)
    • - bod 2 k § 24 odst. 1 zákona (daňovými jsou i výdaje vynaložené v souvislosti se zajišťováním správy nemovitých věcí a výdaje vynaložené nájemcem v souvislosti se smluveným způsobem užívání najaté věci)
    • - bod 39 k § 24 odst. 2 zákona (zůstatková hodnota TZ hrazeného nájemcem při uvedení pronajatého majetku při skončení nájmu do původního stavu)

Nájem – definice pojmů

Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje za to pronajímateli platit nájemné. Jak je zřejmé z tohoto vymezení upraveného v § 2201 NOZ, zákon nehovoří nikde o tom, komu daná věc patří, zda pronajímateli nebo třetí osobě (a na jakém základě ji pak může pronajímatel přenechat nájemci).

Za nájemní smlouvu se (pro účely daní z příjmů) považuje i subleasing, tj. když uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět poskytne k užívání jiné osobě za úplatu.

Vlastnický vztah

Pro posouzení výdajů z daňového hlediska pro daň z příjmů nás vlastnický vztah nemusí zajímat. V případě, že pronajímatel není vlastníkem najaté věci, je důležité, aby měl možnost věc dát do nájmu (podnajmout) i po právní stránce.

V současnosti není rozdíl mezi nájmem a podnájmem ani z hlediska zákona o DPH.

Pacht

Jak bylo zmíněno v předchozím, dále rozebíraná pravidla zákona o daních z příjmů pro nájem se aplikují rovněž i pro pacht, ačkoliv jde z pohledu občanského zákoníku (od roku 2014) o jiný právní vztah než nájem. Odlišnost pachtovní smlouvy podle § 2332 NOZ a násl. spočívá mj. v tom, že pachtýř (obdoba nájemce) se zavazuje platit propachtovateli (obdoba pronajímatele) pachtovné (obdoba nájmu) nebo poskytnout poměrnou část z výnosu z věci (což je právě ta odlišnost oproti nájmu z pohledu občanského práva od roku 2014).

Dočasnost nájmu

Charakteristickou vlastností u nájemního vztahu je dočasnost přenechání. Poté by se měla najatá věc vrátit pronajímateli.

Pokud by smlouva předpokládala odkoupení předmětu, mohlo by se jednat za splnění podmínek v § 21d ZDP o finanční leasing, tím se ale dostáváme daňově do zcela jiné kategorie (ZDP od roku 2014 odlišuje důsledně nájem od finančního leasingu i pojmoslovím); vliv na daňovou uznatelnost v případě finančního leasingu je popsán v samostatném textu Finanční leasing hmotného majetku.

Daňová uznatelnost

Dle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 1 platí, že je daňově uznatelné nájemné, s výjimkou nájemného za umělecká díla (viz dále), s dovětkem "podle právních předpisů upravujících účetnictví".

U fyzických osob, které vykazují výdaje pomocí daňové evidence anebo skutečné výdaje při nájmu (§ 9 odst. 3 ZDP), je rozhodným momentem zaplacení. Nezaplacené nájemné nemůže být daňovým výdajem. Naopak zaplacené nájemné, a to nejen nájemné vážící se k aktuálnímu období a placené v souladu se smlouvou, ale i nájemné zaplacené za období minulá, nebo dokonce předplacené nájemné, je daňově uznatelné.

Příklad

Pan Novák, který jako podnikatel vykazuje výdaje v rámci daňové evidence, si najal nebytový prostor od 1. 7. 202X na dobu dvou let (do 30. 6. 202X+2) a zaplatil za celou dobu nájmu nájemné ve výši 400 000 Kč dopředu, a to dne 20. 8. 202X. V souladu s výše uvedeným ustanovením § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 1 je pro pana Nováka nájemné daňovým výdajem již v roce 202X, a to i ta část, která se týká nájmu roků 202X+1 a 202X+2.

Daňová evidence

Nájemné evidujeme v daňové evidenci při zaplacení jako pokladní nebo bankovní výdaj (v závislosti na způsobu úhrady) a daňově jako výdaj související s příjmy, které jsou předmětem daně, a to jako výdaj ovlivňující základ daně (tedy výdaj daňově uznatelný).

Dluhy z titulu nájemného vedeme i v evidenci dluhů. Dluhy je nutné přitom evidovat i v případě, že vyplývají pouze z uzavřených smluv, aniž by podnikatel dostával na každou splátku nájemného fakturu.

Příklad

Pan Novák z předchozího příkladu je podle smlouvy povinen uhradit celou částku 400 000 Kč najednou v roce 202X do 10 dnů po podpisu smlouvy. Pronajímatel vystaví na částku 400 000 Kč fakturu (převzata 16. 8. 202X). V daňové evidenci pana Nováka se objeví tyto zápisy:

Evidence dluhů

Datum   Popis operace   Částka v Kč  
16. 8. 202X    Faktura pronajímatele – zaznamenání dluhu    400 000  
20. 8. 202X    Zánik dluhu = úhrada    400 000  

Evidence příjmů a výdajů

Datum   Popis operace   Částka v Kč   Způsob evidence  
20. 8. 202X    Zaplacený nájem    400 000    banka výdaj   
        400 000    výdaj daňově uznatelný; položka např. "provozní režie"
zánik dluhu   

Nájem v cizí měně

Při evidování platby nájmu, která proběhla v cizí měně (např. EUR), je rozhodný způsob přepočtu devizových prostředků na Kč, který by měl být v souladu s § 38 ZDP. Fyzická osoba může použít tzv. jednotný kurz, který je stanoven jako průměr směnného kurzu stanoveného ČNB poslední den každého měsíce zdaňovacího období (vyhlašuje MF). Ten je však znám až po skončení kalendářního roku, a tak je vhodnější, aby fyzická osoba využila možnosti zvolit si kurz podle účetních předpisů (§ 24 odst. 7 ZÚ), i když nevede účetnictví. Opět však vychází z kurzů devizového trhu stanovených ČNB a použije:

  • denní kurz ČNB podle platného kurzového lístku příslušného dne (tzv. aktuální denní kurz ČNB), anebo

  • pevný kurz ČNB platný k 1. dni určitého období, který bude po toto určité období (maximálně po kalendářní rok) aplikovat.

Pozor!

Jednotný kurz a kurzy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů však nelze v jednom zdaňovacím období použít současně.

Do evidence dluhů se dluh zanese v cizí měně a jeho vyjádření v Kč se provede k danému dni podle stejné zásady jako v případě přepočtu devizových prostředků v předchozím.

Případy nedaňové

I když uvedením nájemného v § 24 odst. 2 ZDP je rozhodování o daňové uznatelnosti jednoduché, je třeba mít stále na mysli, že lze daňově uznat pouze nájemné zaplacené v souvislosti s uskutečněním, dosažením a zajištěním zdanitelných příjmů. Nájemné vynaložené v jiné souvislosti, jakož i nájem související s reprezentací, nelze do daňových výdajů uznat.

Příklad

Podnikatel pan Starý si pronajal za 15 000 Kč salonek na oslavu svých 65. narozenin. Oslava narozenin jistě nesouvisí s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů, a proto uvedený výdaj nebude daňově uznatelný.

Ani ten fakt, že na oslavu byli pozváni významní představitelé odběratelů pana Starého (podniká ve velkoobchodě s potravinami), a že tudíž při neformálních jednáních v průběhu oslav mohly být dohodnuty i významné obchody, neovlivní daňovou uznatelnost.

Nájemné za umělecká díla

V § 25 odst. 1 písm. za) ZDP se uvádí jako příklad daňově neuznatelných výdajů nájemné za umělecká díla, která nejsou součástí staveb, a to u poplatníků, u nichž není výstavní, muzejní a galerijní činnost předmětem činnosti.

Ustanovení zákona je přitom trochu zmatečné a odchyluje se od původního záměru daňově uznat pouze nájemné uměleckých děl zapůjčených na výstavy, do muzeí a galerií. Takto postavené znění zákona umožní např. každému, kdo provozuje výstavy i komerčního rázu (nebo má pouze na výstavnictví živnostenský list), pronajmout si umělecké dílo k reklamním či jiným účelům (obrazy na výzdobu kanceláře ředitele apod.), jiný poplatník má jednoduše řečeno prostě smůlu.

Příklad

Pan Karel Exportér zabývající se vývozem a dovozem, především zbraní a střeliva, si najal repliky historických zbraní a obrazů znázorňujících historické zbraně, které jsou považovány za umělecké dílo. Tímto "vyzdobil" stěny kanceláře ředitele své firmy a jednací místnosti v sídle své firmy. Nájem nebyl levný, v roce 202X zaplatil pan Exportér za zapůjčení celkem 450 000 Kč. Na druhé straně důstojné prostředí při jednáních s obchodními partnery mělo jistě podíl na podstatném zvýšení tržeb, a to např. v roce 202X o 200 % oproti roku předchozímu, kdy ještě nebyla "výzdoba" kanceláří. Přesto však nelze zaplacené nájemné za umělecké předměty daňově uznat, neboť tomu brání § 25 odst. 1 písm. za) ZDP.

Příklad

V lednu roku 202X+1 získal pan Exportér z předchozího příkladu živnostenský list na výstavnictví. I když v roce 202X+1 žádnou výstavu nepořádal, již nelze aplikovat § 25 odst. 1 písm. za) ZDP a daňová uznatelnost zaplaceného nájemného bude záviset na prokázání toho, že nájem předmětů – uměleckých děl – je výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Vyjádření správce daně

Pokud ani v následujících letech nebude činnost výstavnictví provozovat, mohl by správce daně s použitím § 8 odst. 3 DŘ výdaj zpochybnit.

2. Závazky nájemce vyplývající z nájemní smlouvy

Vymezení problematiky

Zatímco rozhodnutí o daňové uznatelnosti nájemného není až tak problematické, složitosti nastanou v případě, že v nájemní (podnájemní) smlouvě jsou další ustanovení, která k čemusi zavazují pronajímatele nebo nájemce (to bývá častější).

Tímto závazkem může být oprava (nad rámec běžné údržby), technické zhodnocení či jiná úsluha (jiné plnění). Rozhodnutí, zdali půjde o daňový výdaj, je v těchto případech obtížnější, a proto vše rozebereme v následujících částech. Budeme se zabývat i těmi případy, kdy jsou dané výdaje vynaloženy, aniž by se o nich v nájemní smlouvě zmiňovalo. V tomto bodě však rozebereme pouze ty případy oprav, technického zhodnocení či dalších úsluh, o nichž je ve smlouvě zmínka.

Provádění běžné a ostatní údržby

Ustanovení § 2205 NOZ uvádí, že se nájemní smlouvou pronajímatel zavazuje přenechat věc nájemci v takovém stavu, aby ji nájemce mohl k ujednanému nebo obvyklému účelu užívat, a zároveň je povinnost v tomto stavu ji svým nákladem udržovat.

Nicméně po dobu nájmu je povinen (§ 2207 NOZ) provádět běžnou údržbu nájemce, ledaže by se k ní zavázal pronajímatel. V tomto směru zákon odlišuje běžnou údržbu od ostatní údržby věci, neboť zároveň uvádí, že ostatní údržbu věci a její nezbytné opravy provádí pronajímatel, ledaže se k některému způsobu nebo druhu údržby a k opravě některých vad zavázal nájemce.

Občanský zákoník neuvádí, co se běžnou či ostatní údržbou rozumí. Od roku 2016 však můžeme využít nařízení vlády č. 308/2015 Sb., které vymezuje pojmy běžná údržba a drobné opravy související s užíváním bytu. Toto nařízení je v podstatě téměř shodné s dřívějším nařízením vlády č. 258/1995 Sb. (platilo do 31. 12. 2013). V aktuálním nařízení se ale objevují (vzhledem k časovému odstupu mezi roky vydání) i povinnosti udržovat a opravovat "modernější" elektronická zařízení, která v roce 1995 asi ještě ani neexistovala (termostatické hlavice s elektronickým řízením, hlásiče kouře, elektronické otevírání vstupních dveří, centrální vysavače apod.). V případě posouzení drobných oprav podle výše nákladů je zvýšen limit z 500 Kč na 1 000 Kč za opravu a stejně jako v minulosti se do této částky nezahrnují náklady na dopravu. Ty se nově nezohledňují v celkovém ročním limitu na drobné opravy, který vzrostl na 100 Kč / m2 (dříve to bylo 70 Kč / m2) podlahové plochy bytu.

I přes existenci zmíněného prováděcího nařízení doporučujeme smluvně vždy jasně vymezit, kdo má takovou údržbu či opravy provést, a jen tato osoba bude mít v souvislosti s jejich provedením daňově účinný výdaj.

Dále je třeba zmínit, že uvedený princip se týká obecné části občanského zákoníku. Proto je třeba doplnit, že:

  • - Pro nájem bytu a domu (kromě nájmů za účelem rekreace) zákon říká, že je nájemce povinen na svůj náklad provádět pouze běžnou údržbu a drobné opravy související s užíváním bytu (§ 2257 odst. 2 NOZ).
  • - V případě nájmu dopravního prostředku nájemce udržuje vozidlo ve stavu, v jakém jej převzal, s přihlédnutím k obvyklému opotřebení. Nicméně podle § 2325 NOZ by měl pronajímatel nahradit nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu (neuplatní-li nájemce toto právo u pronajímatele do tří měsíců od vynaložení nákladů, právo zanikne).
Příklad

Podnikatel pan Jirásek si najal dlouhodobě od firmy Půjčovna vozů, a.s., nákladní automobil. Běžnou údržbou bychom mohli v tomto případě rozumět: mytí vozidla, dolévání vody, olejů a maziv. Je taktéž zřejmé, že nájemce hradí spotřebované pohonné hmoty, poškození vozidla vzniklé jeho vinou (po havárii apod.) a běžné provozní opravy (propíchnutá pneumatika vč. vyvážení kol, výměna gumiček stěračů apod.).

Naproti tomu výměna ojetých pneumatik, sjetých brzdových destiček, výměna korodujícího výfuku, ale i pravidelná výměna oleje, to jsou všechno činnosti, které by měl provádět pronajímatel (vlastník), neboť nebude-li na toto v nájemní smlouvě pamatováno, jde o činnosti nutné k udržení vozidla ve stavu způsobilém smluvenému užívání, tedy činnosti, k nimž je povinen pronajímatel, a ten by měl mít také v ceně nájmu zakalkulovány i tyto nutné náklady.

Vyjádření správce daně

I pravidelná výměna oleje je správcem daně považována za běžnou údržbu, a to v závislosti na délce nájmu a ujetých km nájemcem.

Úhrada povinností za pronajímatele

Pokud by nájemce hradil něco, co má hradit pronajímatel, má nájemce nárok na náhradu těchto výdajů, jestliže oprava byla provedena se souhlasem pronajímatele, nebo jestliže pronajímatel bez zbytečného odkladu opravu neobstaral, ačkoli mu byla oznámena její potřeba. V těchto případech lze považovat výdaj pro nájemce též za uznatelný, neboť proti němu stojí příjem (náhrada od majitele).

Příklad

Pan Jirásek z předchozího příkladu si pronajal ještě krátkodobě osobní automobil. S vozidlem plánoval ujet maximálně 5 000 km, avšak od poslední výměny oleje vozidlo najelo již přes 8 000 km a bylo jasné, že po ujetí 10 000 km bude nutné vyměnit olej, aby mohlo vozidlo jezdit dále. Jelikož dopravení vozidla do firmy Půjčovna vozů, a.s., by bylo finančně i časově náročné, pan Jirásek nechal olej vyměnit v servisu sám a zaplatil částku za práci i olej 1 800 Kč. Vzhledem k tomu, že k zaplacení je povinen pronajímatel vozidla, pan Jirásek částku 1 800 Kč firmě Půjčovna vozů, a.s., vyfakturoval.

Částka za výměnu oleje pak bude pro pana Jiráska daňově uznatelným výdajem dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP, a to v plné výši, neboť ZDP říká až do výše souvisejících příjmů.

Vyjádření správce daně

V podstatě jde o přefakturaci nedaňového nákladu daňově uznatelnou dle § 24 odst. 2 písm. zc) ZDP nebo § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Přenesení povinností pronajímatele na nájemce

Z pohledu daní je zajímavá situace, kdy se pronajímatel snaží ustanoveními nájemní smlouvy zavázat nájemce k něčemu, co by měl provádět (hradit) sám. Může to být přitom oprava pronajaté věci, technické zhodnocení pronajaté věci [a to i "nepravé", tedy zhodnocení podle úpravy účinné od 1. 1. 2021 do výše 80 000 Kč, které je podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP daňovým výdajem], ale i výdaj nesouvisející s pronajímaným předmětem (vysázení květin u najatého domu apod.).

Pokud je z dikce nájemní smlouvy patrné, že toto plnění je či bude započteno na nájemné nebo že pronajímatel za uvedené plnění zaplatí, neměl by nastat ze strany nájemce žádný problém.

Příklad

Pan Černý má najaty nebytové prostory – prodejnu od 1. 10. 202X na dobu neurčitou. Pronajímatel a zároveň vlastník – firma Domovník, a.s., stanovila nájemné na 105 000 Kč čtvrtletně. Zároveň je v nájemní smlouvě ustanovení, že nájemce je povinen:

  • zajistit v roce 202X výměnu oken, a to svým nákladem,

  • zajistit v roce 202X+1 výměnu vstupních dveří a výlohy obchodu, a to opět svým nákladem.

Ve smlouvě je dále uvedeno, že nájemce je povinen si nechat předpokládanou výši oprav schválit před zahájením oprav pronajímatelem a v konečné částce se nesmí lišit o více než 10 % směrem nahoru. Dále následuje ustanovení, že vynaložený výdaj na opravy v roce 202X se započte na běžné nájemné a výdaj v roce 202X+1 bude mimořádným nájemným na rok 202X+1. Nájemce je povinen po provedení každé opravy částku vyfakturovat pronajímateli.

Takto uzavřená smlouva je naprosto v pořádku a umožní předejít daňovým problémům jak na straně nájemce, tak na straně pronajímatele. Nájemce vynaložil v roce 202X za výměnu 2 oken částku 40 000 Kč (o DPH neuvažujeme). I když nejde o přímý výdaj, započtením oproti nájemnému dostane pan Černý vynaložené prostředky zpět. Pan Černý vede daňovou evidenci a může případ zachytit takto:

Evidence dluhů

Datum    Doklad    Popis operace    Částka v Kč   
1. 10. 202X    DFA 100    Dluh z nájemného za IV. Q/202X    105 000   
5. 12. 202X    DFA 101    Faktura od stavební firmy za výměnu oken    40 000   

Evidence pohledávek

Datum    Doklad    Popis operace    Částka v Kč   
5. 12. 202X    VFA 200    Přefakturace výměny oken pronajímateli    40 000   

Evidence příjmů a výdajů

Datum   Popis operace   Částka v Kč   Způsob evidence  
5. 12. 202X    Úhrada DFA 101 za výměnu oken    40 000
40 000 
 
• běžný účet – výdaj
• daňově neuznatelný výdaj; položka např. "ostatní" 
 
5. 12. 202X    Zápočet výměny oken na nájemné za IV. Q/202X:           
• úhrada VFA 200    40 000    • příjem, který není předmětem daně; položka např. "ostatní"   
• částečná úhrada DFA 100    40 000    • daňově uznatelný výdaj; položka např. "provozní režie"   
20. 12. 202X    Doplacení nájmu DFA 100    65 000    • běžný účet – výdaj   
65 000    • výdaj související s příjmy, které jsou předmětem daně, daňově uznatelný výdaj; položka např. "provozní režie"   

V roce 202X+1 zaplatí pan Černý za výměnu dveří a výloh částku 120 000 Kč. Jelikož jde podle smlouvy o mimořádné nájemné, bude evidovat:

Evidence dluhů

Datum   Doklad   Popis operace   Částka v Kč  
15. 4. 202X+1    DFA 800    Mimořádný nájem roku 202X+1    120 000  
15. 4. 202X+1    DFA 801    Faktura od stavební firmy za výměnu výloh a dveří    120 000  

Evidence pohledávek

Datum   Doklad   Popis operace   Částka v Kč  
15. 4. 202X+1    VFA 900    Přefakturace výměny výloh a dveří pronajímateli    120 000  

Evidence příjmů a výdajů

Datum   Popis operace   Částka v Kč   Způsob evidence  
20. 4. 202X+1    Úhrada DFA 801 za opravy    120 000    • běžný účet – výdaj   
120 000    • daňově neuznatelný výdaj; položka např. "ostatní"   
20. 4. 202X+1    Zápočet výměny výloh a dveří na mimořádné nájemné rok 202X+1:           
• úhrada VFA 900    120 000    • příjem, který není předmětem daně; položka např. "ostatní"   
• částečná úhrada DFA 800    120 000    • daňově uznatelný výdaj; položka např. "provozní režie"   

U pronajímatele – firmy Domovník, a.s., bude částka vynaložená na výměnu oken v roce 202X i dveří a výloh v roce 202X+1 daňově uznatelným nákladem, ovšem musí se dát pozor na správné zahrnutí výnosů z nájemného do výnosů (v roce 202X celkem 105 000 Kč, i když "fyzicky" obdržela firma pouze 65 000 Kč, v roce 202X+1 kromě běžného nájmu též částku 120 000 Kč jako mimořádný nájem).

Dodejme, že v případě, že by šlo o technické zhodnocení, daňový pohled u nájemce se nemění, pouze pronajímatel by výdaj nezahrnul přímo, ale zvýšil by cenu (vstupní či zůstatkovou, v závislosti na způsobu odpisování) prodejny a daňové výdaje by získal prostřednictvím odpisů.

Shrnutí

Uvedený příklad ukazuje velice jednoduchou možnost, jak lze přenést bez velkého dopadu náklady na nájemce. Bohužel, v praxi tento průhledný postup nebývá častý. Nejčastější problémy, se kterými se setkáváme, jsou tyto:

  • nájemce je sice smluvně zavázán k provedení čehosi, ale bez vazby na nájemné, a pronajímatel se též nezaváže provést úhradu nebo se pouze zaváže započíst (uhradit) část nákladů,

  • vazba na nájemné sice existuje, ale není specifikováno, na jaké období se provedení prací započte jako nájem,

  • nejhorší případ je, kdy není nájemce ani smluvně zavázán vyčíslit náklady na provedené práce.

Ve všech těchto případech většinou vznikne nájemci výdaj, který však nebude daňově uznatelný, a pronajímateli vznikne nepeněžní příjem, proti kterému však nebude moci postavit žádné náklady. Proto spíše než uvádění odrazujících příkladů doporučujeme, pokud už někdo má uvedený vztah uzavřen, opravit formou dodatku ke smlouvě uvedené nedostatky specifikací (bližším určením):

  • přesné výše provedených prací,

  • režimu zápočtu na nájemné,

  • období, kdy se práce započtou na nájemné (nebo se stanou mimořádným nájemným).

3. Opravy pronajaté věci

Vymezení problematiky

Do tohoto bodu jsme vyčlenili opravy provedené nájemcem nad rámec běžné údržby, které však překračují i zákonné povinnosti pronajímatele a ke kterým nebyl nájemce smluvně zavázán. Může jít např. o natření fasády pronajatého domu, přestříkání karoserie auta, výměnu podlahových krytin, sanitárního zařízení v pronajatém nebytovém prostoru, generální opravu motoru pronajatého vozu apod.

Nájemce se vždy hájí tím, že na jedné straně je pro něj nezbytný nájem za daných podmínek (poloha, výše nájemného), na druhé straně pronajímatel nechce uvedené opravy provést (a ze zákona ani nemusí, neboť např. nemovitost předal oprýskanou a v tomto stavu ji bude "udržovat"), přičemž nájemce považuje provedení oprav ze svého hlediska za nezbytný výdaj pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Na problém se podíváme z hlediska toho, když:

  1. pronajímatel nedal k opravě souhlas nebo o ní vůbec neví,
  2. pronajímatel vyslovil souhlas, ale nezavázal se k úhradě nákladů.

Případ, kdy pronajímatel souhlasí a zaváže se k úhradě nákladů, jsme již rozebírali v předchozím textu. U nájemce je výsledek daňově neutrální (oproti výdaji stojí příjem v podobě platby od pronajímatele), u pronajímatele jde o náklad na opravu, který je daňově uznatelný podle § 24 odst. 1 ZDP (přímá souvislost s dosažením výnosů v podobě nájemného je prokazatelná).

Pronajímatel nedá k opravě souhlas

Případ, kdy pronajímatel nedá k opravě souhlas, o opravě neví nebo se tak pouze tváří, je pro nájemce velice složitý. Je i možné (i když svým způsobem absurdní), že pronajímatel může požadovat uvedení do původního stavu (tedy může např. požadovat otlučení nové omítky až do stavu před opravou apod.). Nájemce pak bude mít problémy nejen s daňovou uznatelností provedených oprav, ale i s uznatelností výdajů na uvedení do původního stavu.

Příklad

Nájemce pan Josef Výčepní si najal restauraci u nádraží. Smlouva je na dobu určitou pěti let počínaje říjnem 202X. Ač je restaurace na pěkném místě, stav zchátralosti je značný a hygienik dal horko těžko souhlas s provozováním. Pronajímatel se k žádným opravám nezavázal, a jelikož není zmínka ani v nájemní smlouvě, je povinnost ostatní údržby (nikoliv běžné) ze zákona na pronajímateli. Ten opravu poškozené fasády, výměnu starých oken a dveří či výměnu keramických obkladů sociálního zařízení nehodlá provést, neboť ještě nepovažuje stav za situaci, která by nájemci bránila v plném a nerušeném výkonu práv spojených s nájmem.

Proto se nájemce rozhodl provést opravu fasády, výměnu oken i obkladů sám, aby zlepšil prostředí a přilákal klientelu. Bylo totiž jasné, že nájemní smlouvu na dobu určitou nelze vypovědět dříve a že při současném stavu dávají zákazníci přednost jiným pohostinským zařízením v okolí. Opravy byly provedeny v lednu až březnu 202X+1 a celková částka, kterou pan Výčepní musel vynaložit, byla 1 100 000 Kč. Pronajímatel však odmítl dát k opravě souhlas.

Pan Výčepní prokázal, že po provedení oprav mu denní tržby vzrostly v průměru o 300 % z dřívějších 65 000 Kč na současných 195 000 Kč při zachování cen jídel i při stejných vstupních cenách potravin a stejném počtu zaměstnanců. Proto pan Výčepní jednoznačně považuje vynaložené prostředky na opravu za daňově uznatelný výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Dodejme však, že pan Výčepní může mít značné problémy, neboť správce daně může úhrady výdajů na opravy považovat za platby bez právního titulu, přičemž může argumentovat i tím, že není jisté, zdali by se tržby pana Výčepního nezvýšily i bez provedení uvedených oprav.

Vyjádření správce daně

Správce daně tyto výdaje neuzná.

Souhlas pronajímatele

V případě, že pronajímatel vysloví s provedením oprav souhlas, je situace pro nájemce jednodušší. Problémem však zůstává, když se pronajímatel nezaváže k úhradě oprav (což přirozeně nemusí) a pokud nejde o opravu, k níž byl povinen. Je však zřejmé, že pronajímatel se jistým způsobem obohatil, přičemž toto "obohacení" je lehce definovatelné jako rozdíl v hodnotě, kterou by pronajatá věc měla bez provedení oprav a po provedení oprav, avšak je poměrně složitě vyčíslitelné.

Daňový pohled z hlediska pronajímatele

Pokud pronajímatel nebude trvat na uvedení věci po skončení nájmu do původního stavu, tedy odpovídajícího obvyklému užívání, je jisté, že obohacení bude pro vlastníka (pronajímatele) nepeněžním příjmem.

V této souvislosti je nutné zmínit názor správce daně vyjádřený v pokynu GFŘ D-22, bod 1 k § 24 odst.

Nahrávám...
Nahrávám...