dnes je 28.11.2022

Input:

Komentované judikáty z daňového práva

29.10.2012, Zdroj: Verlag Dashöfer

15.7.10.11
Komentované judikáty z daňového práva

Lhůta pro vyměření daně

(Nález Ústavního soudu ČR sp. zn. I. ÚS 1611/07)

Následující judikáty přinesly průlom ve výkladu, jak posuzovat lhůtu pro vyměření daně podle § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZSDP“). Dosud byla lhůta vykládána v podstatě jako čtyřletá, protože lhůta počala běžet od konce zdaňovacího období, ve kterém bylo daňové přiznání podáno. Ústavní soud však konstatoval, že tento výklad je chybný a je nutné respektovat výslovně stanovenou tříletou lhůtu.

Nejdříve je nutné zmínit rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 139/2006 – 75. V uvedeném případě se jednalo o kasační stížnost proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 21. 9. 2006, čj. 6 Ca 54/2005 – 46. Případ se týkal doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 1998, konkrétně příjmu za prodej bytu. Jedním z důvodů, které daňový poplatník jako žalobce namítal, byla skutečnost, že již došlo k uplynutí lhůty v § 47 ZSDP a zaniklo tak právo daň doměřit. Nejvyšší správní soud však konstatoval, že tato námitka není důvodná, protože k prodeji došlo v roce 1998, daňové přiznání bylo podáno v roce 1999 a od konce tohoto roku běží tříletá lhůta pro doměření daně, která končí 31. 12. 2002. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost zamítl.

Stěžovatelka následně podala ústavní stížnost proti tomuto rozsudku Nejvyššího správního soudu, o které Ústavní soud rozhodl dne 2. 12. 2008 nálezem sp. zn. I. ÚS 1611/07. Ústavní soud konstatoval, že výklad Nejvyššího správního soudu je chybný, protože výslovně tříletá lhůta je tímto výkladem prodloužena na lhůtu čtyřletou. Ústavní soud přitom vycházel z toho, že již 31. 12. příslušného zdaňovacího období je zřejmé, zda příjmy za kalendářní rok překročily zákonem určenou hranici, při jejímž překonání vzniká povinnost podat daňové přiznání.

Ústavní soud tedy úpravu "od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ vyložil tak, že toto zdaňovací období je to, za které se daňové přiznání podává, nikoliv ve kterém se podává. Tím dochází k tomu, že tříletá lhůta je skutečně tříletá.

Navíc, a to je vzhledem k daňovým subjektům také velmi zajímavá argumentace, Ústavní soud kritizoval poměrně zavedený postup správců daně, kdy po celou dobu prekluzivní lhůty nevyvíjejí žádnou aktivitu a těsně před jejím uplynutím hromadně zahajují daňové kontroly či jiné úkony obnovující běh prekluzivní lhůty. Ústavní soud konstatoval, že popsaný aplikační postup správce daně narušuje právní jistotu daňových subjektů v míře, kterou nelze s ohledem na základní právo stěžovatelky garantované čl. 11 Listiny základních práv a svobod tolerovat.

Pokud je mi znáno, tento výklad Ústavního soudu přijala i daňová správa, takže by se v této oblasti neměly vyskytovat žádné větší spory. Důkazem tohoto může být materiál vydaný MF ČR pod č.j. 43/14 314/2009-431 určený finančním ředitelstvím, který na tento judikát reaguje a ukládá správcům daně postupovat v daňových řízeních v souladu s teorií 3+0.

Ústavní soud tedy na základě ústavní stížnosti, kterou uznal jako důvodnou, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zrušil a věc se vrátila zpět k Nejvyššímu správnímu soudu. Ten o ní rozhodl dne 4. 2. 2009 rozhodnutím sp. zn. 1 Afs 139/2006-108 tak, že původní rozsudek Městského soudu v Praze se ruší a vrací se mu k dalšímu řízení.

Ještě jednou bych chtěl zdůraznit, že se jedná o naprosto průlomový judikát, který zcela mění dosavadní výkladovou praxi platnou od roku 1993. A jedná se o významnou změnu ve prospěch daňových subjektů.

I tak je ale nutné sledovat další vývoj, protože na základě rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 15/2009-105 bude tuto otázku posuzovat rozšířený senát Nejvyššího správního soudu, a to právě proto, že otázka výkladu § 47 ZSDP je Nejvyšším správním soudem judikována nejednotným způsobem.

Výběr daňových subjektů k provedení daňové kontroly

(Nález Ústavního soudu ČR sp. zn. I. ÚS 1835/07)

Další judikát je z rozhodovací praxe Ústavního soudu, jedná se o rozhodnutí Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008. Zabýval se způsobem zahájení daňové kontroly a výběrem daňových subjektů, u nichž bude daňová kontrola provedena. Zásadní je skutečnost, že podle tohoto judikátu správce daně nemůže libovolně volit daňové subjekty, u kterých daňovou kontrolu provede, ale musí mít pro její uskutečnění nějaký jasný důvod. V případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl.

Co je tedy mimořádně významné na tomto judikátu, je skutečnost, že při zahájení daňové kontroly je správce daně povinen daňovému subjektu sdělit důvody pro zahájení daňové kontroly. Tyto důvody a podezření musí existovat v okamžiku zahájení kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly. Pokud tak správce daně neučiní, je zahájení daňové kontroly pouze formální a jejím prováděním správce daně porušuje čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. A navíc Ústavní soud vyslovil názor, že neústavnost takovéto kontroly nemůže zhojit ani fakt, že v průběhu daňové kontroly bylo prokázáno, že ke zkrácení daně ze strany daňového subjektu skutečně došlo. I tak je nutné takovouto kontrolu považovat za nezákonnou, protože daňová kontrola představuje jeden nedělitelný celek a důkazy o zkrácení daně tak byly opatřeny protiústavně.

Je ale potřeba doplnit, že tento, pro daňové subjekty velmi příznivý právní názor, nebyl bez výhrad přijat ani rozhodujícím senátem Ústavního soudu (viz odlišné stanovisko JUDr. Janů, která byla předsedkyní rozhodujícího senátu) a lze předpokládat, že ani v daňové správě nebude přivítán s nadšením a případné nesouhlasné stanovisko bude právě opíráno o argumentaci JUDr. Janů. Na druhou stranu je nutné respektovat, že Ústavní soud je nejvyšší autoritou v rámci výkladu souladu právních předpisů s ústavními principy, a tak je nutné jej respektovat. V tomto smyslu opakovaně rozhodoval také Nejvyšší správní soud ČR, viz např. rozsudky čj. 1 Afs 134/2006-57 nebo 8 Afs 70/2006-44. Z toho vyplývá, že při případném sporu se správcem daně, který by dospěl k soudnímu řízení, má daňový subjekt poměrně vysoké šance na úspěch.

Zahajování vytýkacího řízení

(Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 9 Afs 110/2007-102)

Jedná se o rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, sp. zn. 9 Afs 110/2007-102. Případ se týkal vyřešení otázky, zda výzva vydaná správcem daně dle ust. § 43 ZSDP dostojí požadavkům jasnosti, určitosti, srozumitelnosti a splnitelnosti, jestliže je v jejím textu učiněn odkaz na řádky daňového přiznání, o kterých má správce daně pochybnosti, pakliže současně uvede, jakým způsobem požaduje jeho pochybnosti odstranit.

Nejvyšší správní soud došel k závěru, že je povinností správce daně, aby své pochybnosti i to, jakým způsobem mají být vyvráceny, daňovému subjektu dostatečně konkrétním, jednoznačným, srozumitelným a o skutkové důvody opřeným způsobem sdělil. Výzva k tomu, aby vysvětlil údaje na určitém řádku či řádcích daňového přiznání, je z tohoto pohledu nedostačující, protože taková výzva postrádá uvedení pochybností, které správce daně ve vztahu k daňové povinnosti daňového subjektu chová.

Z tohoto rozsudku tedy jednoznačně vyplývá, že pokud správce daně ve výzvě, kterou zahajuje vytýkací řízení, nesdělí daňovému subjektu své konkrétní pochybnosti, které má ohledně údajů v daňovém přiznání, potom takovéto vytýkací řízení bylo zahájeno a vedeno v rozporu se zákonem a důkazní prostředky opatřené v tomto řízení nemohou být použity. Pokud by na jejich základě byl vydán platební výměr, jedná se o nezákonné rozhodnutí. Na základě tohoto rozhodnutí by tedy měla již definitivně skončit oblíbená a dříve velmi rozšířená praxe správců daně spočívající v zaslání výzvy typu "Máme pochybnosti o údajích uvedených v řádku č. xxx Vašeho daňového přiznání, doložte, že je to pravda...“ Zejména v oblasti DPH a v souvislosti s nadměrnými odpočty se jednalo o zcela běžnou praxi, i když přeci jen legislativní vývoj § 43 ZSDP přinutil správce daně si v poslední době na tyto zcela nezákonné výzvy dát přeci jenom větší pozor.

Uvedené rozhodnutí je definitivním potvrzením, že to bylo špatně a nezákonné.

Pořizování důkazů při daňové kontrole

(Nález Ústavního soudu ČR sp. zn. I. ÚS 705/06)

Jedná se o rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 1. 12. 2008 sp. zn. I. ÚS 705/06, kterým byla posuzována ústavní stížnost proti rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 8 Afs 123/2005-160. Základní myšlenkou tohoto judikátu je zákaz opakované daňové kontroly i v odvolacím řízení. Ústavní soud i Nejvyšší správní soud se shodly, že tak citelný zásah do autonomní sféry jednotlivce, jakým daňová kontrola je, může správce daně provést jenom jednou, a nelze proto provádět kontrolu opakovaně, pokud jsou důvody na straně správce daně. Správci daně jsou povinni vynaložit v příslušných daňových řízeních patřičné úsilí, podložené odborností a profesionalitou, k tomu, aby zjistili všechny pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti. Pokud tak neučiní, nemůže to být k tíži účastníka řízení, ale pouze státu, jehož orgán řízení vedl.

Ovšem na rozdíl od Nejvyššího správního soudu vztáhl Ústavní soud tento princip i na odvolací řízení. To znamená, že se týká nejenom možnosti opakované daňové kontroly, ale i dalších procesních postupů správce daně, kterými opakovaně narušuje autonomní sféru jednotlivce. V uvedeném případě se jednalo o vynucování předkládání dalších důkazních prostředků po daňovém subjektu, přičemž tyto důkazní prostředky si správce daně měl a mohl opatřit již při daňové kontrole. Tento postup shledal Ústavní soud jako nepřípustný zásah do práva jednotlivce na informační sebeurčení.

Jednoduše řečeno, pokud správce daně nebyl schopen opatřit všechny potřebné důkazní prostředky při daňové kontrole, nemá právo je pak následně po daňovém subjektu požadovat v odvolacím řízení.

Zneužití práva

(Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. Afs 107/2004, Usnesení Ústavního soudu ČR sp. zn. III. ÚS 374/06)

Jedná se o poměrně nový institut a trend v judikatuře daňových sporů. Jedná se o situaci, kdy daňový subjekt postupuje přesně podle textu zákona, ale jeho postup je následně zpochybněn správcem daně s tím, že zákon byl sice dodržen, ale došlo k jeho zneužití.

První případ, kdy se zneužití práva objevilo, bylo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. 11. 2005. Jednalo se o případ občanského sdružení, které založili rodinní příslušníci, do sdružení poskytovali dary a z prostředků sdružení pak financovali své soukromé aktivity. Dary poskytnuté tomuto občanskému sdružení pak uplatňovali jako nezdanitelnou část základu daně podle § 15 zákona o daních z příjmů. Nejvyšší správní soud toto jednání posoudil nikoliv jako výkon práva, ale jeho zneužití, což je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním. Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.

Je zřejmé a logické, že uvedený judikát způsobil mezi daňovými subjekty a odbornou veřejností značné obavy z plošné aplikace tohoto institutu. Nejde jenom o to, že takováto sdružení s těmito znaky nejsou v praxi rozhodně žádnou výjimkou, ale obavy panují zejména z toho důvodu, že daňové subjekty postupovaly přesně v souladu se zněním ZDP a splnily všechny formální podmínky, přesto byl jejich postup vyhodnocen a Nejvyšším správním soudem opakovaně shledán jako chybný a v rozporu se zákonem. To následně vede k obavám, že pokud daňový subjekt využije např. nedokonalé znění daňových zákonů k daňové optimalizaci, bude toto jeho jednání vyhodnoceno jako zneužití práva a tedy v rozporu se zákonem. Plošnou aplikací tohoto postupu ze strany správců daně by mohlo dojít k ohrožení právní jistoty všech daňových poplatníků, protože jedním ze základních atributů právního státu by měla být předvídatelnost práva. Ta znamená, že pokud bude občan postupovat podle zákona, měl by být schopen dopředu určit, jak bude celá věc posouzena.

Protože se v daném případě jednalo o poměrně spornou, ale přitom zcela zásadní otázku, obrátily se dotčené daňové subjekty s ústavní stížností na Ústavní soud ČR, který o stížnosti rozhodl usnesením sp. zn. III. ÚS 374/06 ze dne 31. 10. 2007, a to tak, že ústavní stížnost se zamítá. Rozhodnutí tedy prošlo testem ústavnosti a byla potvrzena jeho platnost a správnost. Proto lze prakticky s jistotou konstatovat, že při případné kontrole tento postup u správce daně neprojde. Následný vývoj potvrdil, že správci daně se tento institut velmi rychle naučili při daňových kontrolách aplikovat a používají jej velice často a velice rádi. Velice dobře tuší, že ve světle výše uvedené judikatury se příliš nemusí obávat ani případného soudního sporu. Příklady z poslední doby, kde je v rozsudcích zneužití práva zmiňováno jako významný argument v neprospěch daňového subjektu, jsou např. sp. zn. 5 Afs 53/2008-70 ze dne 15. 5. 2009, nebo 1 Afs 24/2009-71 ze dne 13. 5. 2009.

Daňová uznatelnost zaplacených úroků z půjčky – dosud nerealizovaný podnikatelský záměr

(Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 2 Afs 180/2006-64)

Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se v rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 180/2006-64 ze dne 21.10. 2009 zabýval daňovou znatelností zaplacených úroků z půjčky. Protože se jedná o rozhodnutí rozšířeného senátu, má o to větší váhu. V posuzovaném případě šlo o to, že poplatník uplatnil do daňových výdajů v rámci dílčího základu daně podle § 7 ZDP zaplacené úroky z půjčky, které ovšem správce daně vyloučil z důvodu, že přijaté prostředky z půjčky nesloužily k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Důvodem bylo, že v daném zdaňovacím období nedošlo k uskutečnění plánovaného podnikatelského záměru.

Důvodem, proč o případu rozhodoval rozšířený senát, byla odlišnost názoru sedmého senátu, který o případu rozhodoval, se závěrem vysloveným v rozhodnutí sp. zn. 7 Afs 35/2005-67 ze dne 26. 5. 2005.

Pří posuzování případu rozšířený senát uvedl, že z § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů vyplývá, že úroky z poskytnutých úvěrů lze obecně za daňové výdaje považovat, nicméně s jistými omezeními [např. dle § 25 písm. w) zákona o daních z příjmů]. Na druhou stranu však zákon již nedává odpověď na to, zda lze úroky za takové výdaje považovat v případě, že půjčka měla sloužit k financování podnikatelského záměru daňového subjektu, jenž se nakonec neuskutečnil a z podnikatelského záměru tak podnikateli v posuzovaném zdaňovacím období nevzešly žádné příjmy.

V daném rozhodnutí se rozšířený senát odvolal na řadu předchozích rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, zejména na rozhodnutí sp. zn. 2 Afs 44/2003-73 ze dne 1. 4. 2004, ze kterého cituje: "Z ustanovení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb. skutečně nelze dovodit, že vynaložené výdaje se vždy musí reálně projevit v příjmech daňového poplatníka, tzn., že mezi výdaji a příjmy nutně existuje vztah jakési přímé úměry. Smysl tohoto ustanovení však zjevně spočívá v tom, že se musí jednat o výdaje za tímto účelem vynaložené. Proto také ustanovení § 23 odst. 1 stejného zákona při vymezení základu daně hovoří o respektování ‚věcné a časové souvislosti‘ příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období. Mezi těmito výdaji a očekávanými příjmy tak musí existovat přímý a bezprostřední vztah, v opačném případě se pojmově nemůže jednat o výdaje vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad opačný, tzn., mezi výdaji a očekávanými příjmy by přímý vztah existovat nemusel, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným formám jednání, přímo porušujícím zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl.

Obdobně se rozšířený senát odvolává také na rozhodnutí sp. zn. 1 Afs 132/2008-82 ze dne 19. 2. 2009.

Z výše uvedených judikátů a závěrů potom vyplývá, že pro posouzení nákladů jako výdajů vynaložených za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů není rozhodující, zda daný výdaj bude opravdu reálně následován vznikem předpokládaných příjmů. Nelze totiž rozumně předpokládat, že veškeré výdaje vynaložené podnikatelem budou nakonec vždy skutečně zhodnoceny a přinesou podnikateli odpovídající příjem. Existuje naopak zcela reálná možnost, že podnikatel bude muset od uskutečňování podnikatelského záměru upustit, a to z nejrůznějších důvodů, často i na jeho vůli nezávislých, a v nejrůznějších fázích uskutečňování záměru, když jakékoli další pokračování v započaté snaze se, třeba i jen dočasně, pro podnikatele v konečném důsledku ukáže jako nevýhodné.

Nejvyšší soud k tomu dále dodává, že i za těchto okolností nelze uznat jakékoli náklady jako náklady podle § 7 zákona o daních z příjmů. Zaprvé i tyto náklady musejí naplňovat obecné podmínky stanovené v § 23 a § 24 zákona o daních z příjmů. Jako výdaje ve smyslu § 7 zákona o daních z příjmů jsou tedy uznatelné pouze výdaje skutečně vynaložené za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů z podnikání, byť teprve očekávaných, resp. výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností daňového subjektu, jsou přiměřené a mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah (srov. nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 67/2000, ze dne 23. dubna 2001, zveřejněný na http://nalus.usoud.cz ).

V souvislosti s případy, kdy dosud nebyly získány žádné příjmy, ale pouze vynaloženy náklady, které chce poplatník uplatnit jako daňové, Nejvyšší správní soud uvádí, že musí být prokázáno, že se jedná o reálný podnikatelský záměr, nikoliv fiktivní za účelem zneužití zákona a dosažení daňového úniku. Za vhodný indikátor skutečné existence podnikatelského záměru potom pokládá fakt, že daňový subjekt již prokazatelně alespoň započal s uskutečňováním podnikatelského záměru.

Nejvyšší správní soud tak přijal následující závěr:

zaplacené úroky z půjčky lze považovat za daňový výdaj ve smyslu § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003, i v případě, že podnikatelský záměr, na nějž byla půjčka podnikateli poskytnuta, se dosud neuskutečnil a podnikateli tak dosud nevznikl očekávaný příjem,

podmínkou daňové uznatelnosti takových výdajů však stále zůstává, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, byť očekávaných; a jedná se tedy o výdaje, které bezprostředně souvisejí s podnikatelskou činností, jsou přiměřené, mezi nimi a očekávanými příjmy existuje přímý vztah a daňový subjekt již prokazatelně započal s uskutečňováním podnikatelského záměru. Splnění těchto podmínek prokazuje daňový subjekt.

Význam tohoto judikátu tak podle mého názoru spočívá zejména v tom, že se poměrně komplexně zabývá vztahem daňových výdajů a navazujících zdanitelných příjmů, resp. nutností a charakterem tohoto vztahu. Pro poplatníky se jedná o příznivý závěr, který je navíc z rozhodovací praxe rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ČR, a o to je bezesporu významnější.

Přípustnost dodatečného daňového přiznání

(Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 27/2008-67)

Jedná se o jedno z řady rozhodnutí Nejvyššího správního soudu k této problematice, v tomto případě se jedná o rozhodnutí sp. zn. 5 Afs 27/2008-67 ze dne 16.10. 2008. V posuzovaném případě šlo o to, že poplatníkovi byla doměřena daň z příjmů fyzických osob, a to na základě provedené daňové kontroly. Následně poplatník podal dodatečné daňové přiznání, ve kterém proti takto doměřené dani uplatnil dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z předchozích zdaňovacích období. Správce daně takto zahájené řízení zastavil s tím, že se jedná o nepřípustné podání. Protože poplatník neuspěl ani s mimořádnými opravnými prostředky, podal žalobu ke krajskému soudu, který ji zamítl. Následovala tedy kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu.

V odůvodnění rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl, že dle ustanovení § 34 odst. 1 ZDP si daňový poplatník může uplatnit daňovou ztrátu z minulých let v řádně podaném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období, přičemž je na jeho volbě, ve kterém zdaňovacím období v rámci po sobě následujících 7 (v současném znění zákona 5) let tak učiní. Pokud daňová ztráta nebyla v řádně podaném daňovém přiznání za příslušné zdaňovací období zcela nebo zčásti uplatněna, zákon umožňuje uplatnit tuto odčitatelnou položku také zpětně v dodatečném daňovém přiznání. Jak ovšem vyplývá z ustanovení § 38p zákona o daních z příjmů, v účinném znění, zákon omezoval tuto možnost pouze na případy, kdy byl daňový poplatník povinen takové dodatečné daňové přiznání podat (z jiných důvodů) na vyšší daňovou povinnost (současné znění připouští i dodatečné daňové přiznání na daň shodnou s poslední známou daňovou povinností), přičemž daňovou ztrátu z uplynulých let bylo možné u daně z příjmů fyzických osob uplatnit pouze v té výši, aby výsledný základ daně podle takto podaného dodatečného daňového přiznání byl po zaokrouhlení alespoň o 100 Kč vyšší než základ daně dosud pravomocně vyměřené nebo doměřené. Zda jde o dodatečné daňové přiznání na vyšší nebo nižší daňovou povinnost, se dle § 41 odst. 1 daňového řádu posuzuje podle poslední známé daňové povinnosti, kterou je částka daně ve výši naposled pravomocně stanovené správcem daně, ať už konkludentně (§ 46 odst. 5 daňového řádu), platebním výměrem nebo dodatečným platebním výměrem. K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud již v rozsudku ze dne 30. 11. 2006, č. j. 7 Afs 171/2005 – 43, www.nssoud.cz , byť se vztahuje k jinému (staršímu) znění § 38p zákona o daních z příjmů.

V tomto případě ovšem poplatník podával dodatečné daňové přiznání na daňovou povinnost nižší, což bylo v rozporu s ustanovením § 38p ZDP.

Nejvyšší správní soud se v rozhodnutí vyjádřil i k problematice zohlednění daňové ztráty v průběhu probíhajícího daňového řízení: "Nejvyšší správní soud dodává, že stěžovatel nemohl dodatečně uplatnit daňovou ztrátu z minulých let ani v průběhu vlastního daňového řízení, v jehož rámci vydal správce daně zmiňované dodatečné platební výměry, neboť mu v tom bránila překážka v podobě úkonu správce daně směřujícího k přezkoušení správnosti daňových povinností za příslušná zdaňovací období, tj. překážka v podobě zahájení daňové kontroly (viz § 41 odst. 2 daňového řádu – k tomu srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 – 106, publikované pod č. 1264/2007 Sb. NSS). V takové právní úpravě Nejvyšší správní soud neshledává nepřípustnou diskriminaci, neboť zákonodárce zde zcela racionálně zvýhodňuje daňový subjekt, který splní svou povinnost vyplývající z § 41 odst. 1 daňového řádu a podá ze své vlastní iniciativy dodatečné daňové přiznání na vyšší daň, neboť zjistí, že daň přiznal (ve svůj prospěch) v nesprávné výši. V takovém případě si tedy daňový subjekt může zároveň dodatečně uplatnit daňovou ztrátu z minulých let, a tím svůj nově stanovený daňový základ korigovat. Obdobné beneficium ovšem zákon neposkytuje daňovému subjektu, který rovněž přiznal daň nižší, než by odpovídalo jeho zákonné povinnosti, ta mu ovšem musela být doměřena na základě daňové kontroly, tedy z iniciativy správce daně. Zákonodárce zde tedy motivuje daňový subjekt k dobrovolné korekci jeho daňové povinnosti tak, aby odpovídala zákonu, obdobně, jako to činí u penále dle § 37b odst. 4 daňového řádu, v platném znění. Pokud je totiž dodatečně vyměřován základ daně a daň podle dodatečného daňového přiznání, penále z částky, která je v něm uvedena, (na rozdíl od daně dodatečně vyměřené na základě daňové kontroly) nevzniká.“

Je tedy možné jako závěr z tohoto judikátu konstatovat, že daňový subjekt, který neuplatnil odčitatelnou položku v podobě daňové ztráty z minulých zdaňovacích období (§ 34 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů) v řádně podaném daňovém přiznání k dani z příjmů za příslušné zdaňovací období a kterému byla následně za toto období správcem daně doměřena daň, již nemůže po právní moci dodatečného platebního výměru správce daně uplatňovat tuto daňovou ztrátu v dodatečném daňovém přiznání na nižší daň, než byla stanovena tímto dodatečným platebním výměrem. Takové dodatečné daňové přiznání je podáno v rozporu s § 38p citovaného zákona a jím zahájené řízení musí být dle § 27 odst. 1 písm. h) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zastaveno. Tento závěr odpovídá i v současné době v této otázce již ustálené judikatuře, která je, bohužel, v neprospěch daňových subjektů.

Vztah § 24 odst. 1 a odst. 2 zákona o daních z příjmů

(Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 152/2006-37)

Předmětem sporu v daňovém řízení a při následném přezkumu krajským soudem byla otázka výdajů na zahraniční pracovní cesty. Následně byla daňovým subjektem podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, který o ní rozhodl dne 9. 1. 2008 rozhodnutím sp. zn. 5 Afs 152/2006-37.

Správce daně neuznal výdaje na zahraniční pracovní cesty s tím, že nebyla prokázána vazba na ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. K problematice § 24 odst. 1 a odst. 2 ZDP Nejvyšší správní soud uvádí, že: "Smyslem a účelem této právní úpravy je vymezit, které výdaje si může daňový subjekt uplatnit tak, aby byly daňově uznatelné. Daňový subjekt si tedy od základu daně nemůže odečíst jakékoliv výdaje, ale pouze ty, které splňují podmínky citovaných ustanovení. První podmínky charakteru odčitatelného výdaje jsou stanoveny v odstavci prvém § 24 větě první:

  • musí se jednat o výdaje, které slouží k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů,

  • tyto příjmy musí být zdanitelné,

  • jejich vynaložení musí být poplatníkem nepochybně prokázáno,

  • výdaje musí být uplatněny ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy, tytéž výdaje nelze uplatnit opakovaně.

Rozdíl mezi ustanoveními § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů tedy spočívá v tom, že v případě výdajů podle ustanovení odstavce druhého nestanoví pro výdaje nutnou věcnou souvislost s příjmy, ale pouze s činností poplatníka.

Ustanovení dalších odstavců § 24 pozitivně vymezuje, co je také výdajem ve smyslu prvého odstavce (viz názor Nejvyššího správního soudu projevený v rozsudku ze dne 20. 12. 2006, č. j. 2 Afs 39/2006 – 79 nebo č. j. 2 Afs 44/2003 – 73, č. 264/2004 Sb. NSS, vše dostupné na www.nssoud.cz ). To znamená, že výdaje vyjmenované v odstavci druhém se považují za výdaje podle odstavce prvého, aniž by bylo nutné prokazovat (ve smyslu prvého odstavce), že slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů. Neznamená to však, že daňově účinné jsou výdaje jakékoliv.“

Z příslušné úpravy § 24 odst. 2 písm. k) ZDP v příslušném znění vyplývá, že mezi úhradou výdajů na pracovní cesty a činností, v jejímž rámci jsou uhrazeny, musí existovat příčinná souvislost. Tuto souvislost musí daňový poplatník tvrdit a prokázat. Pokud neunese důkazní břemeno tak, jak je jeho povinností v souladu s ust. § 31 odst. 9 daňového řádu, nemůže si předmětné výdaje oprávněně zahrnout do nákladů. Důkazní povinnost k prokázání jím tvrzených skutečností nese sám daňový poplatník, nikoli správce daně (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. února 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 – 125, zveřejněno: č. 1022/2007 Sb. NSS).

Nejvyšší správní soud v tomto případě konstatoval, že v daném případě stěžovatel neprokázal, že cesty do Kanady a Německa byly cestami pracovními ve smyslu § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů, ani že se jednalo o jiné výdaje, které by sloužily k dosažení, zajištění nebo udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 cit. zákona.

K prokázání oprávněnosti výdajů správce daně stěžovatele vyzval, požadoval prokázání souvislosti s příjmy i činností. Stěžovatel neprokázal ani souvislost s konkrétními příjmy, ani s činností.

V obou případech (§ 24 odst. 1 i 2 zákona o daních z příjmů) je výsledkem dosažení velmi blízkého, obdobného účelu, tj. prokázání kauzálního nexu mezi zaplacenými výdaji na pracovní cesty a zdanitelnými příjmy anebo činností vedoucí k příjmům. Tuto souvislost, spojnici mezi platbou výdajů a očekávanými příjmy musí prokázat sám poplatník, musí si vyhledat a navrhnout důkazy, nejen souvislost tvrdit. Nejvyšší správní soud na základě výše uvedeného kasační stížnost zamítl.

Význam judikátu spočívá ve vymezení základní filozofie ustanovení § 24 odst. 1 a odst. 2 ZDP, tedy klíčových ustanovení upravujících daňové výdaje či náklady. Jedná se také o další z řady příkladů toho, že nelze podceňovat unesení důkazního břemene ze strany daňového subjektu.

Povinnost platit pojistné na sociální zabezpečení v roce 2007

(Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 4 Ads 120/2009 – 88)

V současné době nelze jinak než nezmínit rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 4 Ads 120/2009 – 88 ze dne 25. 2. 2010, který se zabýval povinností platit pojistné na sociální zabezpečení v první polovině roku 2007. Rozhodnutí se týkalo kasační stížnosti, kterou podala Česká správa sociálního zabezpečení proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 19. 3. 2009, č. j. 59 Ca 15/2009 – 38. Podstatou sporu bylo, že v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 chyběla v zákoně o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (zákon č. 589/1992 Sb., v příslušném znění) definice vyměřovacího základu pro odvod pojistného pro organizace a malé organizace. Definice tohoto pojmu byla obsažena v nařízení vlády č. 39/2007 Sb., což bylo napadáno jako protiústavní s důsledkem nemožnosti za uvedenou dobu vyčíslit a odvést pojistné.

Uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu potom rekapituluje vývoj právní úpravy týkající se vyměřovacího základu zaměstnavatele, zmatky, které provázely novely zákona o pojistném na sociální zabezpečení, a objasňuje důvody, proč k tomuto legislativnímu nedostatku došlo. K samotnému posouzení celého případu potom Nejvyšší správní soud uvádí: "Proto je třeba posoudit, zda pojem vyměřovacího základu organizace a malé organizace mohl být definován nařízením vlády vydaným podle čl. 78 Ústavy České republiky, zda vymezení tohoto pojmu bylo možné dovodit z dalších ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. nebo jiných zákonů a zda takový postup byl vůbec přípustný. Teprve v případě negativní odpovědi na všechny tyto tři otázky by totiž bylo možné učinit závěr, že v době od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 neměly organizace a malé organizace povinnost platit pojistné nebo že nebylo možné stanovit její výši.“

Vydané nařízení vlády soud odmítl s tím, že nebylo ústavně komfortní a v tomto tedy potvrdil závěr krajského soudu o jeho neaplikovatelnosti.

Co se týká možnosti odvození pojmu vyměřovacího základu ze zákona o pojistném na sociální zabezpečení, Nejvyšší správní soud k tomu uvedl: "Ústavní soud v nálezech sp. zn. Pl. ÚS 4/95, Pl. ÚS 9/95, Pl. ÚS 2/97, Pl. ÚS 23/02, Pl. ÚS 40/02, Pl. ÚS 44/02, Pl. ÚS 25/06 a Pl. ÚS 24/07, které lze vyhledat na http://nalus.usoud.cz , učinil závěr, že neurčitost některého ustanovení právního předpisu nutno považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty, a tudíž i právního státu (čl.1 odst. 1 Ústavy), toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů. Také Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44 a ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 – 155, jež jsou dostupné na www.nssoud.cz , dovodil, že ne každá interpretační nejasnost povede k výkladu výhodnému pro subjekt, kterému je ukládána určitá povinnost. Vycházeje z těchto principů, je tedy nutné učinit závěr, že také případná neurčitost některého ustanovení zákona č. 589/1992 Sb. může vést k použití výkladu nevýhodného pro poplatníka pojistného, a to za předpokladu, že intenzita této neurčitosti ještě umožňuje jeho obsah dovodit za použití obvyklých výkladových metod.“

Následně Nejvyšší správní soud dovodil, že ze zákona o pojistném tento pojem bylo možné odvodit, a to přes vyměřovací základ zaměstnanců: "Z toho je zřejmé, že organizace a malá organizace, kterou zákon č. 589/1992 Sb. považoval za poplatníka pojistného na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti i v rozhodné době, mohla platit pojistné za sebe samu pouze z těch příjmů svých zaměstnanců, které se zahrnovaly do jejich vyměřovacího základu. Proto vyměřovacím základem organizace a malé organizace nemohlo být nic jiného než součet vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Systematický i teleologický výklad zákona č. 589/1992 Sb. tedy vede Nejvyšší správní soud k jednoznačnému závěru, podle něhož také pro období od 1. 1. 2007 do 30. 6. 2007 bylo možné vyměřovací základ organizace a malé organizace vymezit jako částku odpovídající úhrnu vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. K takovému vývodu lze zcela nesporně dospět i za použití výkladu historického. Zákon č. 585/2006 Sb. totiž pouze odkládal účinnost nového zákona o zaměstnanosti a většiny ustanovení na něho navazujícího zákona č. 189/2006 Sb. a jeho záměrem určitě nebylo znemožnit stanovení výše pojistného u organizace a malé organizace. Tomuto poznatku plně odpovídá i aktivita zákonodárce vynaložená počátkem roku 2007, jež spočívala ve snaze opětovně upravit v zákoně č. 589/1992 definici vyměřovacího základu organizace a malé organizace, a to formou ‚přílepku‘ k návrhu zákona, který s pojistným nesouvisel. ...I s přihlédnutím k tomuto vývoji právní úpravy se tedy vymezení pojmu vyměřovacího základu organizace a malé organizace za rozhodné období, k němuž dospěl Nejvyšší správní soud, nemůže pro adresáty příslušných právních norem jevit jako nikterak překvapivé a neočekávané.“

Nejvyšší správní soud tedy konstatoval, že k legislativnímu pochybení sice došlo, ale nebylo takového rázu, že by nebylo možné odvodit povinnost zaměstnavatele pojistné hradit včetně jeho výše. Nicméně jediným zadostiučiněním poplatníkům pojistného je skutečnost, že Nejvyšší správní soud velmi zkritizoval legislativní proces v ČR jako chaotický a vadný: "Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že takový závěr mohl učinit pouze s ohledem na to, že vyměřovací základ organizace a malé organizace nepředstavoval samostatně definovatelný pojem, neboť ze své podstaty mohl být odvozován jen od vyměřovacích základů jejich zaměstnanců. Jestliže by však ze zákona č. 589/1992 Sb. byla kupříkladu vypuštěna definice vyměřovacího základu zaměstnance, tak by zřejmě nebylo možné učinit žádný jednoznačný výklad tohoto pojmu a v takovém případě by muselo být rozhodnuto "ve prospěch“ poplatníků nejen ve vztahu k pojistnému placenému zaměstnanci, nýbrž i ve vztahu k pojistnému placenému organizací a malou organizací, neboť jestliže by nebylo možné spolehlivě stanovit vyměřovací základ zaměstnanců, pak by zaměstnavatel nemohl určit ani úhrn těchto vyměřovacích základů. Obdobně by nejspíše muselo být postupováno i při vypuštění jiného pojmu, za pomoci něhož se stanoví výše pojistného. V takových případech by Nejvyšší správní soud musel zřejmě rozhodnout ve "prospěch poplatníka pojistného“ bez ohledu na mimořádně nepříznivý dopad na státní rozpočet, který by takový postup vyvolal. Úlohou soudní moci totiž rozhodně není napravovat následky chaotického a vadného způsobu přijímání zákonů v Parlamentu České republiky za účelem zabránění značných ekonomických ztrát z toho plynoucích. Naopak jeho povinností je rozhodovat podle práva a určitý legislativní nedostatek tak může překlenout jen tehdy, když na základě všech v úvahu přicházejících výkladových metod dospěje ke zcela jednoznačnému a nezpochybnitelnému závěru, jak již bylo zmíněno. Jestliže však lze takový spolehlivý výklad učinit, pak není možné poukazem na určitou legislativní chybu dospět k závěru o zániku platební povinnosti či o nemožnosti stanovení její výše. Takový výklad by totiž byl zcela mechanický a odhlížející od smyslu jednotlivých institutů, celkového kontextu interpretované normy a historie vzniku a novelizací zákona.“

Státní správa si tedy oddechla, protože je všeobecně známo, že případné vratky pojistného zaměstnavatelům byly vyčísleny dokonce až na cca 120 miliard korun. Řada žádostí o vrácení pojistného již byla podána, správy sociálního pojištění tato řízení přerušovala právě do tohoto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Ministerstvo práce a sociálních věcí následně velmi rychle zveřejnilo informaci, že v přerušených řízeních budou správy sociálního zabezpečení pokračovat, a to tak, že žádosti budou zamítat.

Uplatnění DPH u služeb souvisejících s nájmem bytu

(Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 4/2010-140)

Jedná se o rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 4/2010-140 ze dne 15. 7. 2010, které se týká problematiky daně z přidané hodnoty u nájmu nemovitostí, konkrétně nájmu bytů. V daném případě šlo o to, zda nájem a služby související s nájmem bytu, v tomto konkrétním případě se jednalo o úklid společných prostor, jsou oddělitelnými plněními, která jednotlivě podléhají různým režimům DPH, nebo zda mají tyto služby sledovat režim služby hlavní, tj. nájmu, který je osvobozen od daně.

Základní otázkou tedy bylo, zda úklid společných prostor poskytovaný v souvislosti s nájmy bytů, je službou osvobozenou od daně jako služba vedlejší k nájmu osvobozenému podle § 56 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění, nebo zda se jedná o samostatné zdanitelné plnění podléhající dani na výstupu. Stěžovatel argumentoval zejména tím, že úklid společných prostor je službou, která je poskytována nájemníkům v souvislosti s pronájmem bytu nebo nebytových prostor, protože úklid nelze samostatně objednat ani vypovědět, aniž by k tomu existoval vlastní nájem. Občanský zákoník podle něj neumožňuje jiný způsob uzavření smlouvy na úklid společných prostor než jako součást nájemní smlouvy, a proto tyto služby úklidu společných prostor zcela splňují charakter vedlejší služby ke službě hlavní, kterou je poskytování nájmu. Dále se stěžovatel odvolával na judikaturu Nejvyššího soudu ČR, podle které úhrady za služby spojené s užíváním bytu nebo nebytového prostoru musí být součástí nájemní smlouvy, jinak je taková smlouva neplatná.

Naproti tomu žalovaný správce daně se odvolával zejména na rozsudek Evropského soudního dvora ze dne 11. 6. 2009 ve věci C-572/07, který se podle jeho názoru meritem věci shodoval se zkoumaným případem (je vhodné upozornit, že se týkal i stejné společnosti jako předmětný rozsudek NSS). Evropský soudní dvůr konstatoval, že i když služby spočívající v úklidu společných prostor nemovitosti jsou spjaty s užíváním pronajaté nemovitosti, nespadají nutně pod pojem "nájem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice 77/388 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu.

Pokud je tedy možné nájem bytů a úklid společných prostor nemovitosti od sebe oddělit, zejména pokud vlastník nemovitosti účtuje nájemcům úklidové služby a nájemné odděleně, je pro účely použití čl. 13 části B písm. b) šesté směrnice třeba považovat uvedený nájem a uvedenou úklidovou službu za samostatná a navzájem oddělitelná plnění, takže se toto ustanovení na uvedenou službu nevztahuje.

Protože i v tomto případě se jednalo o posouzení vztahu nájmu nemovitosti a úklidu společných prostor, žalovaný navrhoval z tohoto rozsudku plně vycházet.

Z uvedeného rozsudku Evropského soudního dvora vycházel také Městský soud v Praze, když původní žalobu zamítl. NSS v rozsudku následně uvedl, že Městský soud v Praze zcela správně vycházel při svém rozhodování z rozsudku Evropského soudního dvora ze dne 11. 6. 2009 ve věci C-572/07 (RLRE Tellmer Property, s.r.o., proti Finančnímu ředitelství v Ústí nad Labem) řešícího předběžnou otázku předloženou v jiné skutkově však téměř totožné věci stěžovatele. Dále uvedl, že: "O jediné plnění se jedná tam, kde dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé. I když tedy služby spočívající v úklidu společných prostor nemovitosti jsou spjaty s užíváním pronajaté nemovitosti, nespadají nutně pod pojem "nájem“ ve smyslu čl. 13 části B písm. b) Šesté směrnice. Služba spočívající v úklidu společných prostor může totiž být poskytována za různých podmínek, například třetí osobou, která ji vyúčtuje přímo nájemcům, nebo pronajímatelem, který k tomuto účelu využije vlastních zaměstnanců nebo pověří úklidovou firmu, případně si tuto službu mohou zajistit přímo nájemci sami. Z uvedeného je zřejmé, že úklidové služby mohou být i v případě, že souvisí s poskytováním nájmu, zabezpečeny zcela samostatně, různými subjekty a jejich podstata a účel se přitom nikterak nemění. Obdobně se samostatným posouzením těchto služeb nemění ani charakter služby nájemní. Oddělení úklidových služeb od nájmu a jejich samostatné daňové posouzení proto není ani umělé ani násilné a jejich oddělením se nemění hospodářská podstata poskytovaných služeb. Ve věci rozhodnuté Soudním dvorem, stejně jako v nyní projednávané věci, proto platí, že pro účely Šesté směrnice je nutno v daném případě považovat nájem nemovitého majetku a službu spočívající v úklidu společných prostor této nemovitosti za samostatná a navzájem oddělitelná plnění, čímž se ustanovení čl. 13 části B písm. b) Šesté směrnice na poskytovanou službu úklidu společných prostor nevztahuje.

K argumentaci stěžovatele rozsudky Nejvyššího soudu NSS uvedl, že skutečnost, že se do nájemní smlouvy ujednání o dalších službách spojených s poskytováním nájmu zahrnují, ještě neznamená, že tyto služby jsou natolik úzce spjaty s nájmem, že je nelze pro daňové účely považovat za služby samostatné, od nájmu oddělitelné. Ostatně na služby spočívající v dodávce elektrické energie, plynu, odvozu odpadu, vodné, stočné, apod. se v souladu s dosavadní praxí pohlíží jako na samostatná zdanitelná plnění, a to i v případě, že jsou poskytovány v souvislosti s nájmem. Odkazy stěžovatele na rozhodnutí Nejvyššího soudu jsou proto v daném případě zcela nepřípadné.

Z pohledu obecné aplikace rozsudků na jiné případy je důležité, že NSS uvedl, že závěry uvedené Soudním dvorem v rozsudku ze dne 11. 6. 2009, ve věci C–572/07, je tak nutno na skutkově totožné případy použít jako interpretační vodítko a nelze je chápat jako závěry týkající se pouze a jen

Nahrávám...
Nahrávám...