dnes je 5.10.2022

Input:

Daňové aspekty zvýšení základního kapitálu

28.4.2009, Zdroj: Verlag Dashöfer

15.7.4.5
Daňové aspekty zvýšení základního kapitálu

Daňová uznatelnost

Z pohledu daně z příjmů je rozhodující ustanovení § 25 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění (dále jen " ZDP“). Podle tohoto ustanovení se za nedaňové považují výdaje na zvýšení základního kapitálu, včetně splácení půjček. Znamená to tedy, že jakékoliv zvýšení základního kapitálu provedené jakoukoliv formou (peněžní i nepeněžní vklady) nelze u akcionáře (společníka) považovat za daňově uznatelné.

Akcionář upsal nové akcie, které splatil peněžní formou. Splacení těchto akcií je považováno za nedaňové výdaje v souladu s § 25 odst. 1 písm. b) ZDP, jedná se o výdaje na zvýšení základního kapitálu.

Akcionář upsal nové akcie, tyto akcie splatil nepeněžním vkladem, hmotným majetkem. Zůstatková hodnota tohoto majetku je nedaňovým nákladem, jedná o výdaje na zvýšení základního kapitálu.

Akcionář upsal nové akcie, tyto akcie splatil peněžní formou. Protože neměl dostatek vlastních prostředků, na pořízení akcií získal půjčku. Za daňový výdaj nelze považovat ani splacení upsaných akcií, ani splacení půjčky, ze které byly akcie pořízeny.

Zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů

Jak je uvedeno v první části, poměrně často využívaným způsobem zvýšení základního kapitálu společnosti je zvýšení základního kapitálu z jejích vlastních zdrojů. Znamená to tedy, že společnost se rozhodne část disponibilních vlastních zdrojů nerozdělit mezi akcionáře přímo, ale v podstatě "nepřímo“, a to právě zvýšením hodnoty jejich akcií nebo vydáním nových akcií. Z daňového hlediska se jedná o výhodný postup, protože podle § 36 odst. 2 ZDP se za dividendové příjmy nebo podíly na zisku nepovažuje zvýšení základního kapitálu podle obchodního zákoníku, byl-li zdrojem tohoto zvýšení zisk společnosti nebo fond vytvořený ze zisku. To tedy znamená, že toto zvýšení nepodléhá zdanění srážkovou daní, jako by tomu bylo právě v případě dividendového příjmu, tj. v případě rozdělení zisku mezi akcionáře.

Akciová společnost vytvořila zisk ve výši 1 000 000 Kč, valná hromada rozhodla, že 200 000 Kč bude převedeno do rezervního fondu, 300 000 Kč zůstane nerozděleno a 500 000 Kč bude použito na zvýšení základního kapitálu.

Základní kapitál této akciové společnosti je rozdělen na 1 000 ks akcií, znamená to tedy, že buď budou vydány nové akcie o jmenovité (nominální) hodnotě celkem 500 000 Kč, nebo budou současné akcie nahrazeny novými, které budou mít o 500 Kč vyšší nominální hodnotu.

Tento převod zisku ale nebude u akcionářů nijak zdaněn, protože v souladu s § 36 odst. 2 ZDP se toto zvýšení kapitálu nepovažuje za dividendové příjmy. Tento zisk akciové společnosti tedy bude zdaněn samozřejmě daní z příjmů právnických osob jako základ daně akciové společnosti, ale nebude již zdaňován na úrovni společníků.

K případnému zdanění tak případně dochází až při prodeji těchto cenných papírů, samozřejmě za předpokladu, že se nejedná o příjem osvobozený od daně.

Zdanění prodeje akcií

V případě akcionářů fyzických osob se případné osvobození příjmu z prodeje cenných papírů řídí ustanovením § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Osvobozeny jsou příjmy z prodeje akcií, přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů při jejich prodeji dobu 6 měsíců. Osvobození se ale vztahuje pouze na osoby, jejichž celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech společnosti nepřevyšoval v době 24 měsíců před prodejem cenných papírů 5 %, tj. týká se pouze malých akcionářů.

Osvobození se nevztahuje na příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 6 měsíců od ukončení podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti, a na příjmy z kapitálového majetku.

Důležité je, že příslušné ustanovení uvádí, že při výměně akcií emitentem za jiné akcie o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 6 měsíců mezi nabytím a převodem cenných papírů u téhož poplatníka nepřerušuje. Z toho ale vyplývá, že při jiné výměně, což je typický následek zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů, se doba 6 měsíců přerušuje a časový test 6 měsíců běží znovu.

Fyzická osoba – nepodnikatel – je akcionářem a.s., jeho podíl na základním kapitálu je 2 %. Valná hromada v roce 2008 schválila zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů, a to vydáním akcií s vyšší nominální hodnotou a jejich výměnou za původní akcie. Nové akcie byly nabyty v srpnu 2008. V září 2009 se akcionář rozhodne akcie prodat.

Jedná se o příjem osvobozený od daně, protože doba mezi nabytím a převodem přesáhla 6 měsíců a celkový přímý podíl na základním kapitálu nebo hlasovacích právech nepřevyšoval 5 %.

Pokud bychom uvažovali stejný případ, ale s tím, že fyzická osoba je podnikatelem a akcie zahrnul do obchodního majetku, o osvobozený příjem by se nejednalo, protože osvobození se nevztahuje na tyto příjmy v období do 6 měsíců od ukončení podnikatelské činnosti.

Z pohledu okamžiku nabytí bude nejvhodnější řídit se pokynem MF ČR D-300, v části k § 4 odst. 1 ZDP, bod 2. písm. c), podle kterého se dnem nabytí rozumí u cenných papírů v listinné podobě den jejich převzetí, u zaknihovaných cenných papírů den registrace převodu nebo přechodu provedeného v příslušné evidenci podle zvláštních právních předpisů, tj. připsáním na účet majitele. V případě nabytí akcie výměnou za zatímní list u téhož majitele pak den předání nebo zaknihování zatímního listu.

Pokud by nebyly splněny podmínky pro osvobození příjmů z prodeje těchto cenných papírů, což bude v případě, že:

  • poplatník nesplňuje maximální výši podílu 5 % v době 24 měsíců před prodejem akcií,

  • nebo sice splňuje, ale nesplňuje časový test 6 měsíců,

  • nebo jsou akcie v okamžiku prodeje součástí obchodního majetku,

jedná se o zdanitelný příjem poplatníka.

Pokud se bude jednat o zdanitelný příjem a akcie nebudou v okamžiku prodeje součástí obchodního majetku, bude se jednat o ostatní příjem podle § 10 ZDP. Pokud akcie budou součástí obchodního majetku při jejich prodeji, bude se jednat o příjem podle § 7 ZDP.

Právnické osoby

Jiná úprava se vztahuje k akcionářům, kteří jsou právnickými osobami. Výnosy z prodeje cenných papírů budou součástí obecného základu daně, v případě těchto příjmů se nevyskytují žádné, které by byly zdaněny zvláštní sazbou daně. Existují ale příjmy, které jsou osvobozeny od daně. S účinností od 1. 1. 2008 bylo doplněno ust. § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP a osvobozeny od daně jsou také příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí daňovému rezidentovi ČR nebo společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu EU.

Akciová společnost je mateřskou společností jiné akciové společnosti, vlastní podíl ve výši 60 % po dobu 36 měsíců. Obě společnosti mají sídlo v ČR a jsou tedy českými daňovými rezidenty. Mateřská společnost prodala svůj podíl za 64 mil. Kč.

Příjem za převod podílu v dceřiné společnosti je pro mateřskou společnost příjmem osvobozeným od daně. Uplatnit samozřejmě nelze ani související náklady, tj. nabývací cenu tohoto podílu.

Novelou ZDP provedenou zákonem č. 2/2009 Sb. bylo doplněno, že toto osvobození se kromě daňových rezidentů ČR týká také společností, které jsou daňovým rezidentem jiného členského státu EU. Z důvodové zprávy k novele zákona vyplývá, že důvodem této úpravy je zajištění slučitelnosti se Smlouvou o ES, zejména s čl. 56 a 58 této smlouvy, či přesněji eliminace možných rizik vyplývajících z aplikace dosavadní právní úpravy (dříve se osvobození týkalo pouze stálých provozoven umístěných na území ČR).

Akciová společnost, daňový rezident Německa, je mateřskou společností české akciové společnosti, německá mateřská společnost vlastní podíl ve výši 100 % po dobu 48 měsíců.

V roce 2009 došlo ke zvýšení základního kapitálu dceřiné akciové společnosti ze zisku společnosti, toto zvýšení se nepovažuje za dividendový příjem a nebude proto u mateřské společnosti nijak zdaněn.

V roce 2010 mateřská společnost prodá celý podíl v české dceřiné společnosti. Příjem z převodu podílu v dceřiné společnosti bude osvobozen od daně, protože jsou naplněny podmínky pro osvobození stanovené v § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP.

Třetí státy

Dále je nutné doplnit, že úpravou v § 19 odst. 9 ZDP bylo osvobození rozšířeno také na případy příjmů z převodu podílu ve společnosti, pokud tato společnost je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenu účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Dále jsou vymezeny podmínky pro uplatnění osvobození, které jsou obdobné vzniku vztahu mateřské a dceřiné společnosti, tj. odpovídající právní forma, odpovídající výše podílu po stanovenou dobu a zdanění obdobnou daní k dani z příjmů ve výši alespoň 12 %.

Opět se to ale týká příjmů, které plynou poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 ZDP, tj. daňovému rezidentovi ČR a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie. I toto ustanovení bylo z důvodu slučitelnosti s právem ES novelizováno k 1. 1. 2009 zákonem č. 2/2009 Sb.

Původně byla tato úprava zavedena zákonem č. 261/2007 Sb. Protože tato nová úprava byla poměrně komplikovaná a ne vždy zcela jednoznačná, byla předmětem jednání na Koordinačním výboru KDP ČR a MF ČR. Problémem je, že k uvedenému ustanovení nebylo přechodné ustanovení, na jednání bylo ale potvrzeno, že osvobození se týká i vztahů mateřské a dceřiné společnosti, které vznikly před 1. 1. 2008.

Dále je potřeba vyřešit problém, jak bude postupováno při postupném prodeji jednotlivých částí obchodních podílů. Pokud budou splněny podmínky pro vznik vztahu mateřská x dceřiná společnost, přičemž podmínka časového testu (12 měsíců nepřetržitě) může být splněna i dodatečně, budou osvobozeny všechny prodeje podílů až do okamžiku, kdy dojde k zániku tohoto vztahu. Osvobozen bude i poslední prodej, kterým dojde k poklesu pod hranici 10 %, protože až pak dojde k zániku vztahu mateřská x dceřiná společnost.

Jenom připomínám, že zápisy z koordinačních výborů

Nahrávám...
Nahrávám...