8.3 Daňová kontrola
Ing. Zdeněk Morávek
Daňová kontrola jako jeden z postupů při správě daní je upravena v § 85 až 88 DŘ (zákon č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů). Vzhledem k tomu, že se jedná o jednu z nejdůležitějších částí daňového řízení a současně o oblast, ve které vzniká velké množství sporů a nejasností mezi správci daně a daňovými subjekty, je vhodné se daňové kontrole věnovat blíže.
Daňová kontrola je jedním ze zásadních postupů správce daně v daňovém řízení. Cíl daňové kontroly zcela nepochybně koresponduje s cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 DŘ).
Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. To znamená, že předmětem daňové kontroly bude konkrétní daň a konkrétní zdaňovací období.
Na úvod je také důležité zastavit se u toho, do kdy může správce daně na daňovou kontrolu přijít, tedy kdy dochází k prekluzi práva vyměřit daň. Příslušná úprava je obsažena v § 148 DŘ, daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.
Lhůta pro stanovení daně končí nejpozději uplynutím 10 let od jejího počátku.
Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 mělo být podáno do 1. 7. 2016, jednalo se o poplatníka, který ke zpracování a podání daňového přiznání zplnomocnil daňového poradce. Lhůta pro doměření daně začne běžet dne 2. 7. 2016 a skončí 2. 7. 2019, pokud nedojde k jejímu prodloužení.
Daňový řád potom v § 148 upravuje okolnosti, za kterých se lhůta pro stanovení daně prodlužuje o jeden rok (§ 148 odst. 2 DŘ – např. podání dodatečného daňového přiznání, nebo zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku atd.), kdy běží lhůta znovu (§ 148 odst. 3 DŘ – např. zahájení daňové kontroly) a naopak, kdy lhůta neběží (§ 148 odst. 4 DŘ – např. soudní řízení, trestní stíhání pro daňový trestný čin související s touto daní atd.). I v těchto případech ale platí absolutní lhůta 10 let, kterou již nelze prodloužit, a po jejím uplynutí již nelze daň stanovit. Pokud by tedy došlo k prekluzi, správce daně již nemá možnost daň nijak stanovit a ke skutečnosti prekluze musí přihlédnout z úřední povinnosti.
Jenom pro úplnost doplňme, že výjimkou z této úpravy jsou případy spáchání daňových trestných činů, v těchto případech lze daň stanovit a uhradit i po uplynutí výše uvedených lhůt.
Pokud se již finanční úřad rozhodne daňovou kontrolu provést, je předmětem častých diskuzí skutečnost, zda musí na počátku kontroly sdělit daňovému subjektu konkrétní důvod daňové kontroly nebo zda může daňovou kontrolu provést pouze namátkově bez konkrétního důvodu.
Z tohoto hlediska byl velmi zajímavý nález Ústavního soudu ČR sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008. V tomto nálezu došel Ústavní soud k závěru, že v případě daňové kontroly musí existovat konkrétní skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u kterého je daňová kontrola prováděna, zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl. Znamená to tedy, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení.
Bohužel, finanční správa tyto závěry Ústavního soudu nepřijala a následný vývoj navazující judikatury tyto závěry nepotvrdil, či přesněji vyvrátil, což je samozřejmě z pohledu daňových subjektů velká škoda.
Jinak lze obecně konstatovat, že z pohledu daně z příjmů je pro správce daně rizikový takový poplatník, který je více zdaňovacích období po sobě ztrátový, a také ten, u kterého se náhle výrazně změní výše daňové povinnosti. Řada daňových kontrol je také výsledkem jiné kontrolní či vyhledávací činnosti správce daně, kdy tyto kontroly navazují na získaná zjištění.
Z pohledu DPH jsou potom předmětem kontroly často plátci, kteří opakovaně vykazují vysoký nárok na odpočet daně, a také nově zaregistrovaní plátci, kteří hned uplatňují vysoký nárok na odpočet daně. Výsledkem jiné kontrolní činnosti potom budou zejména plátci, u kterých vzniká podezření, že jsou zapojeni do řetězových nebo kolotočových podvodů.
Obecně také platí, že daňové kontroly se zaměřují na daňové subjekty, které hodlají ukončit podnikání.
Daňová kontrola se provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Je možné konstatovat, že prioritní by měla být dohoda správce daně a daňového subjektu o místě provedení kontroly. Pokud se ale nedohodnou, daňový řád předpokládá, že daňová kontrola by měla být prováděna u daňového subjektu. S tím souvisí povinnost daňového subjektu zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly. Zajímavostí je, že nesplnění této povinnosti nelze sankcionovat pořádkovou pokutou (§ 247 odst. 2 DŘ), pravděpodobně to ale bude mít za následek stanovení místa daňové kontroly v sídle správce daně.
K problematice zajištění místa pro provedení daňové kontroly lze odkázat na zajímavý rozsudek Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 1 Afs 11/2004 ze dne 27. 3. 2006.
Zahájení daňové kontroly
Mimořádně důležité je přesně vymezit okamžik, kdy byla daňová kontrola zahájena. Jak vyplývá z ustanovení § 87 odst. 1 DŘ, daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Z toho tedy vyplývá, že aby daňová kontrola byla skutečně zahájena, musí být splněny 3 podmínky:
1) správce daně musí učinit vůči daňovému subjektu nějaký úkon,
2) při tomto úkonu vymezí předmět a rozsah daňové kontroly,
3) správce daně začne fakticky zjišťovat daňovou povinnost nebo prověřovat okolnosti správného zjištění a stanovení daně.
Zejména třetí podmínka je ochranou daňového subjektu proti formálnímu zahájení daňové kontroly, které má za cíl pouze přerušit běh lhůty pro stanovení daně, zpravidla těsně před jejím marným uplynutím.
Pokud se správci daně nepodaří splnit všechny tři podmínky najednou, např. sepíše protokol o zahájení daňové kontroly, vymezí v něm rozsah a předmět kontroly, ale kontrolu fakticky provádět nezačne, potom je kontrola zahájena až okamžikem splnění všech podmínek, tedy té poslední. Z toho lze dovodit, že aby správce daně mohl začít zjišťovat daňovou povinnost a správné stanovení daně, musí mít na základě čeho toto zjišťovat. Kontrola tak nemůže být zahájena dříve, než daňový subjekt správci daně předá požadované doklady, účetní sestavy apod. Je ale pravdou, že stejně tak bude pravděpodobně možné za okamžik zahájení daňové kontroly považovat okamžik, kdy správce daně začne daňovému subjektu klást otázky, kdy za účelem kontroly provede prohlídku prostor daňového subjektu atd. Nelze tedy přesně a jednoznačně vymezit, jakými úkony bude daňová kontrola fakticky zahájena. A to vzhledem i k důvodové zprávě zákona, která obsahuje poněkud širší vymezení v tom smyslu, že postačuje i připravenost k faktickému zjišťování daňové povinnosti nebo dalších relevantních okolností.
Správce daně oznámil jednateli jako statutárnímu orgánu s. r. o. telefonicky dne 22. 2. 2016, že u s. r. o. provede kontrolu na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014. Dne 28. 2. 2016 se do s. r. o. po předchozí telefonické domluvě dostaví pověřený pracovník správce daně a s jednatelem sepíše protokol o zahájení daňové kontroly, ve kterém vymezí předmět a rozsah daňové kontroly. Žádné další úkony prováděny nebudou. Následně se tento pracovník vrátí do sídla s. r. o. dne 2. 3. 2016 a začne kontrolovat požadované a předložené doklady v souladu s vymezeným předmětem a rozsahem daňové kontroly.
Ve výše uvedeném případě by tak k zahájení daňové kontroly mělo dojít až dne 2. 3. 2016, kdy bylo zahájeno faktické zjišťování daňové povinnosti k dani z příjmů za rok 2014.
Okamžik zahájení daňové kontroly je mimořádně důležitým okamžikem ve vztahu k právům a povinnostem daňového subjektu. Jakmile je totiž zahájena daňová kontrola, daňový subjekt není oprávněn podat dodatečné daňové přiznání, tato skutečnost vyplývá z § 141 odst. 6 DŘ. Podle této úpravy dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly. Ovšem toto omezení se týká pouze těchto daní a těch zdaňovacích období, která jsou předmětem kontroly, tyto skutečnosti musí být uvedeny v protokolu o zahájení daňové kontroly. V ostatních případech nic nebrání tomu, aby bylo daňové přiznání podáno.
Zásadním rozdílem totiž je, že v případě, že případné pochybení bude napraveno dodatečným daňovým přiznáním, nebude uplatňováno penále podle § 251 DŘ, ale jestliže doměření daně proběhne na základě daňové kontroly, penále předepsáno bude.
Druhou významnou skutečností související s okamžikem zahájení daňové kontroly je potom obnova běhu prekluzivní lhůty v souladu s § 148 odst. 3 DŘ. Pokud byla před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Z toho vyplývá, že i daňová kontrola bez doměrku může mít pro správce daně nemalý význam, a to právě z titulu prodloužení lhůty pro stanovení nebo doměření daně.
Až teprve, pokud daňový subjekt neumožní správci daně daňovou kontrolu zahájit, tj. například nedostaví se na dohodnuté jednání či se jinak vyhýbá zahájení, ale i např. nepředá požadované doklady, může k tomuto být správcem daně vyzván. Správce daně tak má v rukou konkrétní institut, jak si zahájení daňové kontroly vymoci. Ve výzvě správce daně stanoví místo zahájení daňové kontroly (to ale nemusí být shodné s místem provádění této kontroly), její předmět a lhůtu, jejíž běh počíná dnem doručení, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Toto jsou tedy povinné náležitosti této výzvy, jak je vymezuje § 87 odst. 3 DŘ, ale rozhodně by měl správce daně do výzvy uvést i požadované podklady, které vyžaduje k zahájení daňové kontroly, aby mohl vůbec kontrolu fakticky zahájit. Jak jsem uvedl výše, pokud nemá co kontrolovat, nemohou být naplněny všechny podmínky pro její zahájení.
Co se týká výše uvedené lhůty, ustanovení § 87 odst. 4 DŘ zamezuje obstrukčnímu jednání daňového subjektu tím, že uvedený den, kdy je daňový subjekt připraven k zahájení daňové kontroly, musí nastat nejpozději patnáctý den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a musí být sdělen správci daně nejméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly.
K zachování lhůty potom blíže § 35 odst. 1 DŘ.
Je potřeba upozornit, že výše uvedená výzva správce daně nemá vymezenu jako jednu z povinných náležitostí rozsah daňové kontroly, což by mohlo vést k závěru, že tento rozsah uváděn být nemusí. To by mohl být problém zejména u velkých poplatníků právnických osob s rozsáhlým předmětem činnosti a velkým množstvím dokladů. Na toto téma proběhlo jednání Koordinačního výboru KDP ČR a GFŘ č. 401/24.04.13 Vymezení rozsahu daňové kontroly ve výzvě dle § 87 odst. 3 DŘ, který tento závěr naštěstí vyvrátil. Předkladatelé příspěvku argumentovali právě tím, že absence uvedení rozsahu daňové kontroly ve výzvě významně omezuje daňovému subjektu prostor k tomu, aby mohl splnit svou povinnost sdělit termín, kdy bude připraven k zahájení daňové kontroly, jestliže neví, co hodlá správce daně prověřovat a co vše má pro kontrolu připravit. Na základě toho GFŘ jednoznačně potvrdilo, že považuje za žádoucí rozsah daňové kontroly daňovému subjektu sdělit z důvodu ekonomie řízení a minimalizace zatěžování daňového subjektu – aby nemusel připravovat „celé účetnictví”, když správce daně bude kontrolovat jen jeho část. Současně ale zástupce GFŘ konstatoval, že pro správce daně je zavazující až vymezení rozsahu kontroly v protokolu o jejím zahájení, přičemž mohou být důvody pro změnu rozsahu kontroly v době mezi odesláním výzvy a faktickým zahájením daňové kontroly u daňového subjektu.
Pokud daňový subjekt bez vážných důvodů výzvě nevyhoví anebo neumožní ve sděleném termínu daňovou kontrolu zahájit a následně provést, může správce daně stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat a postupovat tak podle § 98 DŘ, protože nelze stanovit daň dokazováním.
Důležité je si uvědomit, že daňový řád nespojuje s nečinností daňového subjektu fikci zahájení daňové kontroly. Buď je daňová kontrola řádně zahájena, nebo pokud se to nepodaří, přechází správce daně na pomůcky nebo sjednání daně.
Ještě jednou k problematice zahájení daňové kontroly doplňme, že daňový řád nevyřešil otázku, zda správce daně může zahájit daňovou kontrolu pouze tehdy, pokud má správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti daňových tvrzení daňového subjektu a pokud ano, zda je povinen je daňovému subjektu sdělit. Tuto úpravu daňový řád neobsahuje a v tomto směru velmi příznivý nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 se následně ukázal jako ojedinělý a judikatura se tímto směrem nevydala, jak je uváděno výše v textu. Daňový řád tuto úpravu neobsahuje, v praxi proto uplatňována ze strany správců daně bohužel není.
Potvrzením této praxe může být rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 107/2014 – 31 ze dne 10. 9. 2014. V něm soud konstatoval, že správce daně může přistoupit k prověření tvrzené daňové povinnosti prostřednictvím daňové kontroly dle § 85 a násl. DŘ i tehdy, nemá-li žádné konkrétní pochybnosti o její správnosti (prověří správnost tvrzení daňového subjektu – např. informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních – § 135 a násl. DŘ). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně (nadměrného odpočtu), anebo i poté, co již dříve daň vyměřil. Postup k odstranění pochybností i daňová kontrola (k § 89 a násl. a § 85 a násl. DŘ) jsou postupy, které slouží k prověření správnosti daňových povinností, a o jejich použití i volbě se dle procesní vhodnosti rozhodne správce daně. Zvolil-li správce daně k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného odpočtu) mechanismus daňové kontroly, aniž před tím aktivoval postup podle § 89 DŘ, nevybočil ze zákonných mantinelů.
Práva a povinnosti při daňové kontrole
Další důležitou oblastí související s daňovou kontrolou jsou práva a povinnosti, které má daňový subjekt při daňové kontrole, úprava je obsažena v § 86 DŘ . Daňový subjekt je v prvé řadě povinen správci daně umožnit zahájení a provedení daňové kontroly. Mezi další povinnosti daňového subjektu patří:
• zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly, vhodnost míst a podmínek potom posuzuje správce daně, který daňovou kontrolu provádí,
• poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací. Splnění této povinnosti má správci daně zajistit dostatek informací o daňovém subjektu, aby mohla být daňová kontrola účelně provedena,
• předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, a to zejména z toho důvodu, aby unesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 92…
