Daňová kontrola podle daňového řádu

15.7.10.5

Daňová kontrola podle daňového řádu

Ing. Zdeněk Morávek

S účinností od 1. 1. 2011 byl zákon o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů) nahrazen daňovým řádem (zákon č. 280/2009 Sb., v platném znění). Daňová kontrola jako jeden z postupů při správě daní je upravena v § 85 až § 88 daňového řádu. Vzhledem k tomu, že se jedná o jednu z nejdůležitějších částí daňového řízení a současně o oblast, ve které vzniká velké množství sporů a nejasností mezi správci daně a daňovými subjekty, je vhodné se daňové kontrole věnovat blíže.

 NahoruCíl daňové kontroly

Daňová kontrola je jedním ze zásadních postupů správce daně v daňovém řízení. Cíl daňové kontroly zcela nepochybně koresponduje s cílem správy daní, kterým je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady (§ 1 odst. 2 daňového řádu).

 NahoruPředmět daňové kontroly

Předmětem daňové kontroly jsou daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující se k jednomu daňovému řízení. To znamená, že předmětem daňové kontroly bude konkrétní daň a konkrétní zdaňovací období.

 NahoruKde se provádí daňová kontrola

Daňová kontrola se provádí u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Je možné konstatovat, že prioritní by měla být dohoda správce daně a daňového subjektu o místě provedení kontroly. Pokud se ale nedohodnou, daňový řád předpokládá, že daňová kontrola by měla být prováděna u daňového subjektu. S tím souvisí povinnost daňového subjektu zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly. Zajímavostí je, že nesplnění této povinnosti nelze sankcionovat pořádkovou pokutou (§ 247 odst. 2 daňového řádu), pravděpodobně to ale bude mít za následek stanovení místa daňové kontroly v sídle správce daně.

Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje ve vymezeném rozsahu, tento rozsah je odvozen od předmětu kontroly. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu upřesnit postupem pro její zahájení, tedy sepsáním příslušného protokolu (viz dále).

 NahoruVíce daňových řízení

Daňovou kontrolu lze provádět společně pro více daňových řízení týkajících se jednoho daňového subjektu, správce daně tedy není omezen prováděním kontroly pouze na jedno daňové řízení. Dokonce platí, že daňová kontrola může být na více daňových řízení rozšířena i v průběhu již prováděné daňové kontroly. To tedy znamená, že pokud bude např. prováděna kontrola daně z příjmů za rok 2009, správce daně může v průběhu této kontroly rozšířit předmět této kontroly také např. o silniční daň za rok 2009, nebo o daň z příjmů na rok 2010 atd. Příslušná úprava je obsažena v § 85 odst. 4 daňového řádu.

 NahoruOpakování daňové kontroly

Velmi důležitou úpravou, která v daňovém řádu reaguje na předchozí judikaturu, je přesné vymezení podmínek, za kterých lze opakovat daňovou kontrolu, tedy daňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným rozsahem kontrolovány. Problematika opakovaných daňových kontrol byla častým předmětem sporů správců daně s daňovými subjekty. V souladu s § 85 odst. 5 daňového řádu lze daňovou kontrolu opakovat pouze ze dvou důvodů:

• pokud správce daně zjistí nové skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu. Novými skutečnostmi nebo důkazy jsou podle judikatury Nejvyššího správního soudu ČR (např. 2 Afs 149/2005-54) skutková zjištění, která v době rozhodování nemohla být v řízení uplatněna bez zavinění účastníka podávajícího návrh. Tyto skutečnosti nebo důkazy v době řízení tedy nutně existovaly, ale účastník je buď neznal, nebo nemohl použít. Za novou skutečnost nelze považovat skutečnosti nastalé až po proběhlém řízení ukončeném pravomocným rozhodnutím. Bude-li se jednat o nové skutečnosti nebo důkazy, které v době prováděné daňové kontroly ještě neexistovaly, nemůže to být důvodem pro opakování daňové kontroly.

  Další podmínkou je, že důvodem neuplatnění této nové skutečnosti nebo důkazu není zavinění správcem daně, to znamená, že správce daně nemohl mít možnost tuto novou skutečnost či důkaz obstarat již při první daňové kontrole. Je zřejmé, že tímto směrem je možné postupovat při případné obraně proti opakované daňové kontrole.

  Poslední podmínkou potom je, že tyto nové skutečnosti zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu. Nová zjištění tak musí vzbuzovat oprávněný dojem, že daň nebyla stanovena správně, jinak opět není možné k opakování daňové kontroly přistoupit. I tady je cesta pro možnou obranu.

  Jistě není bez zajímavosti, že tato úprava byla v zákoně o správě daní a poplatků jednou z podmínek pro obnovu řízení (§ 54 odst. 1 písm. a) ZSDP), a tak by na tuto úpravu měla být aplikovatelná ustálená judikatura vážící se k tomuto ustanovení.

• druhým důvodem je skutečnost, že daňový subjekt učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení, bude se tedy jednat o podání dodatečného daňového přiznání ze strany daňového subjektu. Je to vcelku logická úprava, která má zachovat možnost správci daně reagovat na změnu v tvrzení daňového subjektu. Správce daně by měl ale zvážit, zda je vůbec nutné se touto změnou tvrzení zabývat, a pokud ano, zda nepostačí forma místního šetření.

Jestliže by nedošlo k naplnění ani jednoho z těchto důvodů, správce daně není oprávněn daňovou kontrolu opakovat a tato kontrola by byla kontrolou nezákonnou.

V obou případech je možné provádět daňovou kontrolu pouze v rozsahu odpovídajícím těmto důvodům a správce daně musí daňový subjekt při zahájení kontroly s těmito důvody seznámit. Je tomu tak mimo jiné proto, aby měl daňový subjekt možnost kontroly, zda je opakování daňové kontroly legitimní, a případně se proti tomuto postupu účelně bránit.

 NahoruZahájení a ukončení daňové kontroly

Mimořádně důležité je přesně vymezit okamžik, kdy byla daňová kontrola zahájena. Jak vyplývá z ustanovení § 87 odst. 1 daňového řádu, daňová kontrola je zahájena prvním úkonem správce daně vůči daňovému subjektu, při kterém je vymezen předmět a rozsah daňové kontroly a při kterém správce daně začne zjišťovat daňové povinnosti nebo prověřovat tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně. Z toho tedy vyplývá, že aby daňová kontrola byla skutečně zahájena, musí být splněny 3 podmínky:

1. správce daně musí učinit vůči daňovému subjektu nějaký úkon,

2. při tomto úkonu vymezí předmět a rozsah daňové kontroly,

3. správce daně začne fakticky zjišťovat daňovou povinnost nebo prověřovat okolnosti správného zjištění a stanovení daně.

Zejména třetí podmínka je ochranou daňového subjektu proti formálnímu zahájení daňové kontroly, které má za cíl pouze přerušit běh lhůty pro stanovení daně, zpravidla těsně před jejím marným uplynutím.

Pokud se správci daně nepodaří splnit všechny tři podmínky najednou, např. sepíše protokol o zahájení daňové kontroly, vymezí v něm rozsah a předmět kontroly, ale kontrolu fakticky provádět nezačne, potom je kontrola zahájena až okamžikem splnění všech podmínek, tedy té poslední. Z toho lze dovodit, že aby správce daně mohl začít zjišťovat daňovou povinnost a správné stanovení daně, musí mít na základě čeho toto zjišťovat. Kontrola tak nemůže být zahájena dříve, než daňový subjekt správci daně předá požadované doklady, účetní sestavy apod. Je ale pravdou, že stejně tak bude pravděpodobně možné za okamžik zahájení daňové kontroly považovat okamžik, kdy správce daně začne daňovému subjektu klást otázky, kdy za účelem kontroly provede prohlídku prostor daňového subjektu atd. Nelze tedy přesně a jednoznačně vymezit, jakými úkony bude daňová kontrola fakticky zahájena.

Okamžik zahájení daňové kontroly je mimořádně důležitým okamžikem ve vztahu k právům a povinnostem daňového subjektu. Jakmile je totiž zahájena daňová kontrola, daňový subjekt není oprávněn podat dodatečné daňové přiznání, tato skutečnost vyplývá z § 141 odst. 6 daňového řádu. Podle této úpravy dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly. Ovšem toto omezení se týká pouze těchto daní a těch zdaňovacích období, která jsou předmětem kontroly, tyto skutečnosti musí být uvedeny v protokolu o zahájení daňové kontroly. V ostatních případech nic nebrání tomu, aby bylo daňové přiznání podáno.

Druhou významnou skutečností související s okamžikem zahájení daňové kontroly je potom obnova běhu prekluzivní lhůty v souladu s § 148 odst. 3 daňového řádu. Pokud byla před uplynutím lhůty pro stanovení daně zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení, běží lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn.

K problematice zahájení daňové kontroly je ještě vhodné doplnit, že daňový řád nevyřešil otázku, zda správce daně může zahájit daňovou kontrolu pouze tehdy, pokud má správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti daňových tvrzení daňového subjektu, a pokud ano, zda je povinen je daňovému subjektu sdělit. Tuto úpravu daňový řád neobsahuje a v tomto směru velmi příznivý nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 ze dne 18. 11. 2008 se následně ukázal jako ojedinělý a judikatura se tímto směrem nevydala. Daňový řád tuto úpravu neobsahuje, v praxi proto uplatňována ze strany správců daně nebude.

Až teprve, pokud daňový subjekt neumožní správci daně daňovou kontrolu zahájit, tj. například nedostaví se na dohodnuté jednání či se jinak vyhýbá zahájení, ale i např. nepředá požadované doklady, může k tomuto být správcem daně vyzván. Správce daně tak má v rukou konkrétní institut, jak si zahájení daňové kontroly vymoci. Ve výzvě správce daně stanoví místo zahájení daňové kontroly (to ale nemusí být shodné s místem provádění této kontroly), její předmět a lhůtu, jejíž běh počíná dnem doručení, ve které je daňový subjekt povinen správci daně sdělit den a hodinu v rámci úředních hodin správce daně, kdy je připraven k zahájení daňové kontroly. Tuto lhůtu nelze prodloužit. Toto jsou tedy povinné náležitosti této výzvy, jak je vymezuje § 87 odst. 3 daňového řádu, ale rozhodně by měl správce daně do výzvy uvést i požadované podklady, které vyžaduje k zahájení daňové kontroly, aby mohl vůbec kontrolu fakticky zahájit. Jak jsem uvedl výše, pokud nemá co kontrolovat, nemohou být naplněny všechny podmínky pro její zahájení.

Co se týká výše uvedené lhůty, ustanovení § 87 odst. 4 daňového řádu zamezuje obstrukčnímu jednání daňového subjektu tím, že uvedený den, kdy je daňový subjekt připraven k zahájení daňové kontroly, musí nastat nejpozději patnáctý den ode dne uplynutí lhůty uvedené ve výzvě a musí být sdělen správci daně nejméně 3 pracovní dny před navrhovaným termínem zahájení daňové kontroly.

K zachování lhůty potom blíže § 35 odst. 1 daňového řádu, ze kterého mimo jiné vyplývá, že lhůta je zachována, pokud je poslední den lhůty podána k poštovní přepravě příslušná zásilka.

Pokud daňový subjekt bez vážných důvodů výzvě nevyhoví anebo neumožní ve sděleném termínu daňovou kontrolu zahájit a následně provést, může správce daně stanovit daň podle pomůcek nebo daň sjednat a postupovat tak podle § 98 daňového řádu, protože nelze stanovit daň dokazováním.

Důležité je tak si uvědomit, že daňový řád nespojuje s nečinností daňového subjektu fikci zahájení daňové kontroly. Buď je daňová kontrola řádně zahájena, nebo pokud se to nepodaří, přechází správce daně na pomůcky nebo sjednání daně.

 NahoruPráva a povinnosti při daňové kontrole

Další důležitou oblastí související s daňovou kontrolou jsou práva a povinnosti, které má daňový subjekt při daňové kontrole, úprava je obsažena v § 86 daňového řádu. Daňový subjekt je v prvé řadě povinen správci daně umožnit zahájení a provedení daňové kontroly. Mezi další povinnosti daňového subjektu patří:

• zajistit vhodné místo a podmínky k provádění daňové kontroly, vhodnost míst a podmínek potom posuzuje správce daně, který daňovou kontrolu provádí,

• poskytnout nezbytné informace o vlastní organizační struktuře, o pracovní náplni jednotlivých útvarů, o oprávněních jednotlivých zaměstnanců nebo jiných osob zajišťujících jeho činnost a o uložení účetních záznamů a jiných informací. Splnění této povinnosti má správci daně zajistit dostatek informací o daňovém subjektu, aby mohla být daňová kontrola účelně provedena,

• předložit důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení, a to zejména z toho důvodu, aby unesl důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu, podle kterého daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních,

• umožnit jednání s kterýmkoliv svým zaměstnancem nebo jinou osobou, která vykonává jeho činnosti,

• nezatajovat důkazní prostředky, které má k dispozici, nebo o nichž je mu známo, kde se nacházejí. Ovšem je otázkou, jak tuto úpravu hodnotit v souvislosti s čl. 37 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, podle kterého má každý právo odepřít výpověď, jestliže by jí způsobil nebezpečí trestního stíhání sobě nebo osobě blízké. S tím také souvisí zásada, podle které nelze daňový subjekt postihnout za to, že ve věci vlastní daňové povinnosti nebude pravdivě vypovídat a nic nezamlčovat.

Kromě toho z ustanovení § 86 odst. 4 daňového řádu vyplývá, že správce daně má při provádění daňové kontroly pravomoci jako při místním šetření. Daňový subjekt je tedy kromě výše uvedeného povinen:

• poskytnout všechny přiměřené prostředky a potřebnou součinnost k účinnému provedení daňové kontroly,

• zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a další věci nezbytné pro správu daní i mimo své prostory,

• umožnit správci daně vyžádat si nebo odebrat pro účely bližšího posouzení nebo expertizy vzorky věcí.

Naproti tomu má daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola prováděna, také přesně vymezená práva, a to:

• být přítomen jednání se svými zaměstnanci nebo dalšími osobami, které vykonávají jeho činnosti; smyslem je samozřejmě to, aby měl možnost kontroly, že toto jednání probíhá řádně, a na výsledky tohoto jednání případně reagovat či je doplnit. Aby…