dnes je 7.12.2019
Input:

Vlastní výroba v daňové evidenci poplatníka

2.9.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Vlastní výroba v daňové evidenci poplatníka

Ing. Daniela Lampová

Cílem následujícího textu je zmapovat, jakým způsobem se v daňové evidenci poplatníka projeví vlastní výroba.

Úvod, právní úprava

V souvislosti s vlastní výrobou je třeba si nejprve uvědomit, že i v daňové evidenci je třeba vést skladovou evidenci, i když se to v ustanovení § 7b ZDP nedočteme přímo. Povinnost vedení skladové evidence nepřímo vyplývá z povinnosti „zjistit k poslednímu dni zdaňovacího období stav zásob a o eventuální rozdíly upravit základ daně.”

Jak jinak než pomocí skladové evidence bychom byli schopni zjistit rozdíly mezi skutečným a evidenčním (dříve účetním) stavem? V praxi jde o zjištění inventarizačních rozdílů.

Co je obsahem vlastní výroby? Zákon o daních z příjmů (ZDP) to nedefinuje a v § 7b se odkazuje na účetní předpisy. Obsahovou náplň tedy čerpáme z prováděcí vyhlášky č. 500/2002 Sb., která upravuje účetnictví podnikatelů (dále PVZÚ).

Obsahové vymezení zásob vlastní výroby

Zásoby vlastní výroby   Právní úprava v PVZÚ  
Nedokončená výroba a polotovary    § 9 odst. 2 PVZÚ  
Výrobky    § 9 odst. 3 PVZÚ   
Zvířata    § 9 odst. 4 PVZÚ + § 26 odst. 5 ZDP  

Zvířata z vlastního chovu, nakoupená a darovaná zvířata po dosažení dospělosti zůstávají součástí zásob (§ 26 odst. 5 ZDP).

Nedokončenou výrobou se přitom rozumějí:

  1. produkty, které prošly jedním nebo několika výrobními stupni a nejsou již materiálem, ale také ne ještě hotovým výrobkem; pod pojmem nedokončená výroba se zahrnují rovněž nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné produkty,
  2. odděleně evidované produkty, to jsou polotovary, které dosud neprošly všemi výrobními stupni a budou dokončeny nebo zkompletovány do hotových výrobků v dalším výrobním procesu.

Výrobky jsou pak věci vlastní výroby určené k prodeji nebo ke spotřebě.

Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny jsou zvířata a jejich skupiny včetně jatečních zvířat, která nejsou zahrnuta mezi dospělá zvířata a jejich skupiny, ani mezi zboží (podrobněji viz text Zvířata u poplatníků vedoucích DE).

K problematice zásob vlastní výroby se dále vážou ustanovení zákona o daních z příjmů, a to zejména ustanovení upravující případy, kdy je nutno výdaje na vlastní výrobu vyloučit z daňových výdajů, případně zdanit hodnotu nespotřebovaných zásob. Těmito ustanoveními jsou například:

  • § 23 odst. 8 písm. b) ZDP bod 2, který upravuje postup v případě ukončení činnosti poplatníka vedoucího daňovou evidenci, případně situaci, kdy poplatník přechází z uplatňování výdajů v prokázané výši na uplatňování paušálních výdajů (blíže viz text Ukončení, přerušení podnikatelské činnosti),

  • § 25 odst. 1 písm. n) ZDP upravující daňovou neuznatelnost mank a škod přesahujících náhrady (blíže viz Manka a škody),

  • § 25 odst. 1 písm. t) ZDP upravující daňovou neuznatelnost výdajů na reprezentaci (viz Reprezentace) a

  • § 25 odst. 1 písm. u) ZDP upravující daňovou neuznatelnost výdajů pro vlastní potřebu poplatníka (blíže viz Osobní potřeba poplatníka).

Daňová evidence

V daňové evidenci záleží na poplatníkovi (fyzické osobě), zda bude výdaje na výrobu evidovat:

  1. podle druhu, to znamená výdaje na materiál jako „nákup materiálu”, výdaje na mzdy jako „mzdy”, nebo
  2. účelově jako výdaje ovlivňující základ daně, položka „vlastní výroba”.

V obou případech se jedná o daňově uznatelné výdaje vynaložené v souvislosti s příjmy, které jsou předmětem daně. Dalším výdajem jsou odpisy výrobního zařízení v rámci nepeněžních operací snižujících základ daně.

Nutnost rozlišení výdajů

Mohlo by se zdát, že v daňové evidenci není potřeba rozlišovat jednotlivé výdaje, např. mzdy, podle toho zda s výrobou souvisí, či nikoliv, protože jde v obou případech o daňové výdaje již v okamžiku platby. Přesto je toto rozlišení nutné; bez něho totiž nebudeme schopni ocenit nedokončenou výrobu a výrobky na konci roku, a také se dostaneme do problému např. v případě použití výrobku pro vlastní potřebu.

Skladová evidence

Povinnost vést evidenci zásob sice přímo zákon o daních z příjmů nestanoví, ale vzhledem k povinnosti zjistit ke konci zdaňovacího období rozdíl mezi skutečným (fyzickým) stavem a stavem evidenčním (inventarizační rozdíl), dopracujeme se závěru, že to bez skladové evidence nelze.

Podle zákona o daních z příjmů se zásoby vytvořené vlastní činností oceňují vlastními náklady a v případě, že je nelze zjistit, reprodukční pořizovací cenou. Vlastními náklady se rozumí přímé náklady na výrobek vynaložené, popř. i část nepřímých nákladů vztahujících se k výrobě. Oceňování zásob je upraveno v § 25 ZÚ.

Přímé a nepřímé náklady

Přímými náklady se rozumí veškeré náklady (výdaje + závazky), které souvisí s výrobou pouze jedné položky sortimentu. Ocenit jeden vyrobený kus (případně jiné množství výrobku, vyjádřené třeba v hmotnostních jednotkách) přímými náklady můžeme provést tak, že celkové náklady za období vydělíme počtem výrobků.

Nepřímé náklady jsou pak ty, které souvisí s výrobou více položek sortimentu. Náklady na prodej se do těchto nákladů nezahrnují.

Od vlastních nákladů je možno odečíst hodnotu zbytkových produktů (např. vykupovaného odpadu).

Příklad

V truhlářské dílně probíhá malosériová výroba výrobků A, B a C. Dělníci vyrábějící výrobky jsou placeni úkolově podle vyrobených kusů, k výrobě všech výrobků se používají stejné stroje, k výrobě výrobku C navíc speciální nástroj (HM), který pro jinou výrobu nelze použít.

Přímými náklady pro každý výrobek budou:

  • spotřebovaný materiál,

  • mzda dělníka,

  • v případě výrobku C i odpis speciálního nástroje.

Nepřímými náklady budou například:

  • mzda mistra,

  • nájemné za dílnu,

  • spotřeba elektřiny v dílně,

  • odpisy strojů.

Část spotřeby elektřiny by se mohla stát přímými náklady, kdyby byla měřena spotřeba na výrobu každého výrobku.

Pokud bychom do ocenění výrobků chtěli zahrnout i nepřímé náklady, museli bychom nejprve zvolit způsob, jak je rozdělit mezi výrobky A, B a C. Mohli bychom je např. výrobkům přiřadit ve stejném poměru, jako je poměr přímých mezd připadajících na jejich výrobu (to kdybychom jako rozvrhovou základnu zvolili tzv. jednicové mzdy).

Reprodukční pořizovací cena

Reprodukční pořizovací cenu můžeme použít, pokud