dnes je 17.6.2019
Input:

Pořízení hmotného majetku v daňové evidenci

10.6.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pořízení hmotného majetku v daňové evidenci

Ing. Martin Děrgel

1. ÚVOD DO PROBLEMATIKY

V tomto textu se budeme zabývat daňovou uznatelností částek vynaložených na pořízení hmotného majetku (dále také jen „HM”). Zaměříme se na poplatníky vedoucí pouze daňovou evidenci.

Lze jistě namítat, že pořizovací cenu HM lze do daňově uznatelných výdajů uplatnit až prostřednictvím daňových odpisů, kterými se zabývá blíže např. text Odpisy hmotného majetku, případně při vyřazení (viz články Vyřazení majetku a Zůstatková cena hmotného majetku). Na druhé straně je ale zřejmé, že v souvislosti s pořízením majetku vzniká řada dalších výdajů, z nichž ne všechny vstupují do jeho ocenění. Přitom správné ocenění hmotného majetku má zásadní vliv na pozdější daňové výdaje.

Právní úprava

Právní úprava

K pořízení hmotného majetku se vážou zejména následující právní předpisy:

  • zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (NOZ) – definuje například pojem „věc” a její součást (§§ 489 až 513 NOZ), vymezuje způsoby a okamžik nabytí vlastnictví (§§ 1045 až 1114 NOZ), podrobně řeší problematiku smluv, resp. obecně závazků z právních jednání;

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) – upravuje daňovou evidenci (§ 7b ZDP), vymezuje hmotný majetek (§ 26 ZDP), jeho vstupní cenu (§ 29 ZDP), daňovou neuznatelnost výdajů na jeho pořízení (§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP) a výjimku z tohoto pravidla týkající se nehmotného majetku (§ 24 odst. 2 písm. zn) ZDP) a pozemků (§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP);

  • zákonné opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí (ZDNV) – vymezuje daňové povinnosti při úplatném pořízení nemovité věci, přičemž tato daň může vstoupit do ocenění pořizovaného majetku;

  • zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) – upravuje zejména účetní zásady a pravidla oceňování majetku (§ 24 ZÚ a násl.);

  • zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (ZOM) – upravuje metodiku zjišťování reprodukční pořizovací ceny pro účely ZDP a jiných zákonů;

  • vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení ZÚ pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě PÚ (PVZÚ) – řeší podrobnosti k vymezení složek majetku a jeho oceňování, které se uplatní i v daňové evidenci;

  • pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování ZDP – zejména komentář k § 26 ZDP (samostatné movité věci, provozní důlní díla, energetické přípojky), dále k §§ 27 až 29 ZDP (úplatným nabytím je i směna, podrobnosti ke vstupní ceně) a rovněž k příloze zákona (co se považuje za nedílnou součást stavebních děl); viz Finanční zpravodaj č. 3/2015.

Daňová neuznatelnost HM

Podle § 25 odst. 1 písm. a) ZDP nejsou daňově účinné výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku (vymezeného účetními předpisy), s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 ZDP, včetně splátek a úroků z úvěrů a zápůjček spojených s jejich pořízením, jsou-li součástí jejich ocenění (v souladu s účetními předpisy).

Na hmotný majetek z hlediska daně z příjmů je obdobně jako na jeho věcnou obdobu „dlouhodobý hmotný majetek” v účetnictví nahlíženo jako na předmět dlouhodobé spotřeby, čemuž by mělo odpovídat rovněž jeho postupné daňové uplatnění ve výdajích. Je nasnadě, že výrobní zařízení, automobil nebo stavba budou poplatníkovi sloužit déle než takové zásoby zboží. A tak i když obecně v daňové evidenci platí uhrazovací pravidlo – položka se stává daňově významnou již při úhradě – je právě pro HM stanovena výjimka. V jeho případě proto daňovou účinnost nepodmiňuje úhrada (výdaj), ale je časově rozprostřena do delšího časového období (3 až 50 let) formou postupných zákonem stanovených daňových odpisů z ocenění HM, tzv. vstupní cenou.

Příklad

Koupě HM ovlivní základ daně během několika let

Pan Nový (OSVČ) si pro účely svého podnikání v létě 201X koupil dodávkový automobil za 250 000 Kč. Tento výdaj si nebude moci v rámci daňové evidence uplatnit jednorázově za rok 201X jako daňový výdaj. Vstupní cenu HM lze daňově uplatnit jen postupně prostřednictvím odpisů stanovených ZDP, a to během zákonem stanovených (minimálních) pěti let, tedy od roku 201X do roku 201X+4.

Za tímto účelem bude v souladu s pravidly ZDP počítat v jednotlivých letech daňové odpisy HM, které budou představovat jeho daňově účinné výdaje.

Výjimkou by byla zejména situace, pokud by během doby odpisování poplatník předmětný HM prodal (byť i se ztrátou), pokud by již odpisy dále nepokračovaly a doposud neodepsaný zbytek vstupní ceny (tzv. zůstatkovou cenu) by mohl při prodeji plně uplatnit jako daňový výdaj (více viz text Vyřazení majetku).

Datum   Popis operace   Částka v Kč   Daňová evidence  
20. 7. 201X    Nákup automobilu    250 000    výdaj neovlivňující základ daně; položka „nákup HM”   
28. 7. 201X    Zařazení do užívání    250 000    záznam v knize (na kartě) HM   
31. 12. 201X    Odpis automobilu;
§ 31 ZDP
rovnoměrný způsob 
 
27 500    uzávěrkové operace
(tvorba ZD) – daňově uznatelný výdaj;

záznam v knize (na kartě) HM   
31. 12. 201X+1 až 201X+4    Odpis automobilu;
§ 31 ZDP
rovnoměrný způsob 
 
55 625    uzávěrkové operace
(tvorba ZD) – daňově uznatelný výdaj

záznamy v knize (na kartě) HM   

Nehmotný majetek v daňové evidenci

Od roku 2002 jsou daňově uznatelným výdajem neúčtujících poplatníků s příjmy podle § 7 ZDP (ze samostatné činnosti) nebo podle § 9 ZDP (z nájmu) výdaje na pořízení nehmotného majetku (ve smyslu účetních předpisů, např. software, patenty, obchodní známky, projekty atd.). To se týká především fyzických osob vedoucích daňovou evidenci pro účely jejich podnikání. Na rozdíl od podnikatelů vedoucích účetnictví se proto nemusejí trápit daňovými odpisy nehmotného majetku, protože výdaje na jeho pořízení mohou jednoduše přímo a v plné výši zahrnout do daňových výdajů v rámci své daňové evidence. S účinností od 1. 1. 2008 zde bylo doplněno, že stejně jsou posuzovány i výdaje na technické zhodnocení takovéhoto nehmotného majetku (viz § 24 odst. 2 písm. zn) ZDP).

Příklad

Poplatník vedoucí daňovou evidenci může do daňových výdajů okamžitě zahrnout – bez ohledu na hrazenou částku – například výdaj na pořízení programu na komplexní zpracování ekonomické agendy za 50 000 Kč, marketingovou studii za 100 000 Kč či obchodní známku za 500 000 Kč, a rovněž jejich technické zhodnocení (upgrade, rozšíření licence apod.). Případné kontrole správce daně ovšem bude muset prokázat jednak, že jde o výdaj související s jeho podnikáním, případně s jeho jinou samostatnou činností, a jednak, že budou pro tento účel využity beze zbytku a nebudou sloužit ani zčásti pro osobní potřebu poplatníka (jinak by musel daňovou uznatelnost úměrně tomu krátit).

Pozor!

Navíc je dobré pamatovat na zásadu materiální pravdy ve smyslu § 8 odst. 3 DŘ, tj., že správce daně vždy vychází ze skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní. To může být relevantní právě u nehmotného majetku, který není zcela zjevný, jako jsou nejrůznější studie, projekty, průzkumy apod., kde tak vystupuje do popředí požadavek prokázání, že nehmotný majetek dané hodnoty skutečně vznikl a podnikateli reálně sloužil k jeho podnikání. Obzvláště velké nedůvěře mezi správci daně se těší prodej nehmotného majetku mezi osobami spojenými ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, kde by mělo být využití tržně obvyklých cen samozřejmostí.

2. HMOTNÝ MAJETEK

Definice HM dle ZDP

Hmotným majetkem („HM”) jsou dle § 26 ZDP:

  • samostatné hmotné movité věci a jejich soubory se samostatným technicko-ekonomickým určením, mají-li provozně-technické funkce delší než jeden rok a vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč;

  • budovy, domy a jednotky (jde o „jednotky” bytové i nebytové podle dřívějšího zákona o vlastnictví bytů nebo dle NOZ, přičemž součástí vstupní ceny jednotky není ta její část, která je pozemkem),

  • stavby, s výjimkou:

    • - provozních důlních děl,
    • - drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,
    • - oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, je-li drobnou stavbou;
  • pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, jde-li o:

    • - ovocné stromy či keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů, resp. 1 000 keřů na 1 ha,
    • - chmelnice a vinice;
  • dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč;

  • jiný majetek, tedy:

    • - technické zhodnocení, pokud nezvyšuje vstupní ani zůstatkovou cenu hmotného majetku,
    • - výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť,
    • - technické rekultivace (pokud zvláštní zákon nestanoví jinak),
    • - výdaje hrazené uživatelem (jsou-li součástí ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a přesahují v úhrnu se sjednanou kupní cenou u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč),
    • - právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Ne každý HM lze odpisovat

Jak je patrné, hmotným majetkem nejsou pozemky a podle § 26 odst. 2 ZDP ani zásoby. Přitom pojem zásoby je nutno pro absenci samostatné daňové definice převzít z účetních předpisů (materiál, nedokončená výroba, polotovary, výrobky, mladá a ostatní zvířata a zboží, viz § 9 PVZÚ). Nesmíme dále zaměňovat dvě naprosto odlišné kategorie: „HM” a „odpisovaný HM”. Hmotným majetkem jsou výše uvedené věci bez ohledu na skutečnost, zda je budeme moci následně odpisovat (jako např. běžné výrobní zařízení) nebo zda je jejich odpis vázán na další podmínky (například dosažení plodonosného stáří u pěstitelských celků trvalých porostů), anebo je-li jejich odpisování zapovězeno zcela (například samostatná umělecká díla). Hmotný majetek vyloučený z daňového odpisování je vymezen v § 27 ZDP (viz též text Majetek vyloučený z odpisování).

Význam provozně-technických funkcí

V praxi se často chybuje v tom, že oceňovací a provozně-technický limit pro zařazení mezi HM se zkoumají u veškerého majetku. Přitom obě tyto podmínky (vstupní cena vyšší než 40 000 Kč a provozně-technické funkce delší než jeden rok) musejí být splněny, a to současně, pouze u samostatných movitých věcí a souborů movitých věcí. A ještě také v případě kategorie – dospělá zvířata a jejich skupiny – kde se pro daňové účely věcné vymezení přebírá z účetních předpisů (§ 7 odst. 5 PVZÚ), přičemž je „provozně-technická funkce” nahrazena „dobou použitelnosti”.

Příklad

Koupíme-li například notně ojetý automobil za 100 000 Kč, který podle odborného posouzení nevydrží déle než půl roku, nemusí to být ještě pádným argumentem pro jeho nezařazení mezi HM. Ani omezená platnost osvědčení o technickém stavu vozidla, případně o plnění emisního limitu, není příliš významná (vozidlo lze uvést opravami do dřívějšího lepšího stavu a mezní lhůty opětovně prodloužit). Naproti tomu, pokud pořizujeme dané vozidlo se záměrem jeho „spotřebování” do jednoho roku v rámci našeho podnikání (např. počítáme s tím, že je zcela zničíme při naší bombastické reklamní kampani, anebo jsme profesionálním kaskadérem a víme, že při natáčení auto zlikvidujeme do měsíce), bude namístě, ovšem po zvážení pádnosti argumentů, neevidovat takovýto majetek jako HM, ale jako zásobu, resp. materiál.

Soubory movitých věcí

Pod pojmem soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí podle ZDP část výrobního či jiného celku. K tomuto zákon dodává, že takovýto soubor je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru. Dále musí být určen hlavní funkční předmět, evidovány všechny změny souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, jednotlivých vstupních cenách, musí být patrná celková cena souboru věcí a částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Významná a nejzajímavější je však pro nás poslední věta § 26 odst. 2 ZDP, podle níž se soubor movitých věcí zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Zde je prostor pro daňovou optimalizaci. Pokud je hlavní funkční předmět v nižší odpisové skupině než většina (měřeno hodnotově) zbývajících komponentů souboru, pak bude zpravidla výhodnější vytvořit a evidovat takovýto soubor. V případě, že je naopak hlavní funkční předmět ve vyšší odpisové skupině, nemá obvykle smysl komplikovat situaci vytvářením souboru movitých věcí. Při všech úvahách o vytvoření souboru musíme mít především na zřeteli, že jeho vytváření je výlučně přípustné jen u věcí movitých. Nemovitosti se v souboru objevit prostě nemohou, stejně tak není možné do souboru začleňovat nehmotný majetek. Na druhé straně vytvořit soubor je právem a nikoli povinností poplatníka, byť by se i jednalo o jasný soubor se samostatným technicko-ekonomickým určením.

U souboru jistě narazíme na praktický problém kvalifikovaně a průkazně rozhodnout, zda se jedná o opravu, nebo o technické zhodnocení daného souboru. Budeme-li mít například celou počítačovou laboratoř evidovánu jako soubor a dojde ke zničení síťové tiskárny, bude nutno zvážit, zda nově pořízená tiskárna není například modernizací souboru (má nějakou významnou funkci nebo schopnost navíc anebo vykazuje lepší parametry, což lze u novějších výrobků obecně předpokládat). Protože soubor movitých věcí je seskupením většího počtu jednotlivých věcí, je zde daleko větší četnost (přinejmenším potenciální) změny vstupní ceny, proto bude v praxi výhodnější zvolit rovnoměrnou metodu odpisování (která vychází ze vstupní ceny) nežli zrychlenou (která neustále dělí zůstatkovou cenu jistým koeficientem, čímž se ukončení odpisování notně protahuje).

Příklad

Vytvářet soubory movitých věcí však nelze bezúčelně a svévolně. Nesmíme v praxi přehlédnout kritérium samostatného technicko-ekonomického určení. Vezměme si např. vybavení kanceláře. Nakoupíme-li židle, skříňky, poličky, stolky v jednotlivých pořizovacích cenách v řádu jednotek tisíců s tím, že výsledný celek bude mít hodnotu 50 000 Kč, nelze jednoznačně říci, že by zde vždy vznikl soubor movitých věcí. Aby tomu tak bylo, muselo by jít o účelový celek trvalejšího charakteru s jednolitým výrazem – nábytek období baroka, postmoderna, barevné sladění, mahagonová sestava apod. Kdyby bylo možno nábytek bez snížení celkového uměleckého dojmu nebo bez narušení jeho technicko-ekonomického určení libovolně zaměňovat (unifikovaný nábytek), přemisťovat mezi jednotlivými kancelářemi, či dokonce mezi jednotlivými provozy, nebylo by namístě hovořit o souboru movitých věcí ve smyslu ZDP. Šlo by (a v praxi je tomu tak v drtivé většině případů) o věci samostatné.

Pěstitelské celky trvalých porostů

Samostatnou kategorií HM bez ohledu na ocenění jsou pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky, kterými se ve smyslu § 26 odst. 9 ZDP rozumějí:

  • ovocné stromy,

  • ovocné keře,

  • chmelnice a

  • vinice.

Přitom u ovocných stromů a keřů je dodatečnou podmínkou výměra a hustota osázení. U obou skupin rostlin se vždy musí jednat o výsadbu na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha, přičemž hustota osázení musí činit nejméně 90 ovocných stromů, resp. 1 000 ovocných keřů na 1 ha. Důležité přitom je vědět, že odpisování tohoto druhu HM nelze zahájit dříve, než takovýto pěstitelský celek dosáhne plodonosného stáří (viz § 27 písm. b) ZDP), k tomu nám poslouží znalost pomologie jednotlivých odrůd a okamžik první tržby z prodeje plodů.

Příklad

Z uvedené dikce zákona je zřejmé, že se musí u ovocných stromů a keřů jednat o výsadbu na souvislé ploše a v uvedené minimální hustotě. HM by proto nebyl například rybízový sad roztroušený na několika pozemcích, přičemž žádný samostatný dílčí pozemek by nesplňoval minimální výměru či hustotu výsadby. Nic by na tom neměnila ani skutečnost, že celková plocha pozemku i hustota keřů přesahují zákonem dané hodnoty. Náklady na pořízení (výsadbu, založení) pěstitelského útvaru, který není hmotným majetkem ve smyslu ZDP, pak může podnikatel (obvykle soukromě hospodařící rolník) zahrnout přímo do daňově uznatelných výdajů.

Hmotným majetkem nebudou ani okrasné stromy a keře; jejich daňová uznatelnost bude podléhat standardnímu režimu prokázání vazby na zdanitelné příjmy. Vysadí-li podnikatel např. větrolamy, aby zabránil škodě na svém majetku (například na pěstovaném obilí), půjde také o daňově uznatelnou položku. U běžných rostlin nalézajících se na firemním pozemku by v praxi neměly vznikat potíže s jejich daňovou uznatelností, finančně náročnější exotická květena však rovněž není zapovězena (např. u cestovní kanceláře létající do tamních oblastí apod.).

Příklad

Náklady na vybudování chmelnice včetně případného licenčního poplatku budou součástí vstupní ceny hmotného majetku – chmelnice. Pokud podnikateli sazenice zčásti nebo zcela uhynou (zimou, okusem zvěře, rozrytím krtkem, hmyzími škůdci atd.) a on bude muset na jaře chmelnici dosazovat, budou výdaje spojené s takovýmto nuceným osázením provozními výdaji, neboť se bude ve své podstatě jednat o opravu hmotného majetku (uvedení do původního, „provozuschopného“ stavu). Od této eventuality však musíme odlišovat situaci, kdy se podnikatel rozhodne rozšířit plochu (či hustotu) stávající chmelnice, v takovém případě by šlo o technické zhodnocení pěstitelských celků trvalých porostů a daňová uznatelnost by se rozložila do delšího období prostřednictvím odpisů.

Jiný majetek

Specifickou skupinou HM je tzv. jiný majetek, kterým se podle § 26 odst. 3 ZDP pro účely daně z příjmů rozumějí:

  • technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku;

  • technické rekultivace;

  • výdaje hrazené uživatelem (za dalších podmínek, viz dále);

  • právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.

Technické zhodnocení za „normální” situace zvyšuje vstupní a zůstatkovou cenu HM, a jeho hodnota proto netvoří samostatný základ pro odpisování technicky zhodnoceného majetku. V některých případech však nastává situace, kdy tomu tak není. ZDP formuluje podmínky, za nichž provedené technické zhodnocení může odpisovat nájemce (podnájemce) pronajatého hmotného majetku nebo uživatel předmětu pořizovaného na finanční leasing právě jako „jiný (hmotný) majetek”. Nejedná se totiž ve skutečnosti o žádný majetek ve smyslu NOZ a věc, na níž bylo technické zhodnocení provedeno, ani nájemci, podnájemci nebo uživateli právně nepatří, přesto je ekonomicky (a daňově) oprávněné, aby uskutečněné výdaje vynaložené na technické zhodnocení odpisoval do svých daňově uznatelných výdajů právě investor, který z něj má provozní užitek – nájemce, podnájemce, uživatel.

Obdobně výdaje na otvírku nového lomu, pískovny či hliniště mohou za stanovených podmínek vytvořit samostatný základ pro odpisování – jiný majetek. Roční odpis se pak uplatňuje nestandardním způsobem podle § 30 odst. 4 ZDP v závislosti na vytěženém množství.

Příklad

Pokud nájemce nainstaluje se souhlasem pronajímatele do oken v najaté budově nad rámec nájemného mříže a žaluzie, budou tyto výdaje právě jiným majetkem. Toto technické zhodnocení pronajaté nemovité věci může nájemce odpisovat podle svého uvážení rovnoměrně či zrychleně ve stejné odpisové skupině, v jaké je takto zhodnocená stavba (tedy 30 nebo 50 let). Podle § 28 odst. 3 ZDP k daňovému odpisování musí mít navíc nájemce od pronajímatele písemné potvrzení, že o tyto položky nezvýší vstupní cenu pronajatého objektu. V případě předčasného ukončení nájmu bude daňová zůstatková cena TZ u nájemce daňovým výdajem pouze do výše příjmů od pronajímatele, který by měl uvedené stavební úpravy od nájemce odkoupit, resp. uhradit nájemci vynaložené výdaje.

Biologická rekultivace

Od technické rekultivace je potřeba odlišovat rekultivaci biologickou (například zatravnění pozemku, osázení keři a stromy, nejde-li o pěstitelské celky trvalých porostů). Biologická rekultivace je součástí provozních výdajů, zjednodušeně řečeno, jde o opravu pozemku, neboli o jeho uvedení do původního nebo provozuschopného stavu. U rozsáhlejších biologických rekultivací, kdy jsou významně měněny výškové, odtokové a další hlavní parametry terénu, by se však mohlo jednat o technické zhodnocení pozemku.

Vyjádření správce daně

Pokud provedená „biologická rekultivace” skutečně splňuje znaky biologické rekultivace, nelze ji zaměňovat za pojem „technické zhodnocení” ve smyslu § 33 ZDP. Finance vynaložené na „biologickou rekultivaci” vstupují do daňově uznatelných výdajů přímo. Toto stanovisko bohužel ale není závazné a lze se setkat i s jiným názorem.

Výdaje hrazené nájemcem

Další skupinou „jiného majetku”, který patří mezi HM, jsou výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění HM, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč. Pokyn GFŘ D-22 příkladmo uvádí takovéto výdaje hrazené nájemcem (clo, dopravné, montáž, provize za zprostředkování a jiné úplaty související s uzavřením smlouvy), které by jinak klasicky vstupovaly do pořizovací (vstupní) ceny u vlastníka užívané věci, kdyby je hradil on.

Pro zahrnutí výdajů hrazených uživatelem finančního leasingu do daňových výdajů tak není rozhodující jejich roční limit (jako je tomu v případě technického zhodnocení), ale celková částka zaplacená v jednotlivých letech spolu se sjednanou kupní cenou. Převýší-li tento součet 40 000 Kč, je možno tuto částku do daňových výdajů zahrnout pouze prostřednictvím odpisů.

Příklad

Odpisované výdaje související s pořízením majetku

Uživatel uzavřel smlouvu o finančním leasingu výrobního zařízení, které mu bylo ihned předáno ve stavu způsobilém obvyklému užívání. Náklady na dopravu stroje ve výši 10 000 Kč ale musel uživatel uhradit třetí osobě (přepravní firmě) sám, a dále zaplatil leasingové společnosti poplatek za uzavření smlouvy o finančním leasingu 5 000 Kč, který se podle smlouvy nepovažuje za součást sjednané úplaty. Předmět finančního leasingu spadá do odpisové skupiny 2, kde je stanovena minimální doba daňového odpisování 5 let, přičemž doba trvání finančního leasingu byla sjednána na 4,5 roku, načež dojde k odkoupení výrobního zařízení za 50 000 Kč.

Protože výdaje hrazené uživatelem tvořící součást ocenění movitého hmotného majetku pořizovaného formou finančního leasingu (10 000 Kč + 5 000 Kč) spolu se sjednanou kupní cenou (50 000 Kč) převyšují limit 40 000 Kč, jsou tyto výdaje uživatele související s pořízením majetku (15 000 Kč) jeho jiným (hmotným) majetkem. Jestliže má uživatel písemný souhlas leasingové společnosti s odpisováním tohoto „jiného majetku”, může s ním začít hned po uvedení stroje tzv. do užívání, a to i před tím, než tyto související výdaje uhradí (zákon hovoří o „hrazených”, nikoli o „uhrazených”). Před odkoupením leasované věci ale není kupní cena ještě součástí ocenění tohoto jiného majetku.

Záloha na nákup majetku

Od výše popsaného jiného majetku tvořeného výdaji hrazenými uživatelem ale musíme odlišovat zálohu na odkoupení majetku. Tuto zálohu (někdy se hovoří o akontaci) platí uživatel obvykle přímo výrobci, resp. dodavateli předmětu finančního leasingu, a nikoli leasingové společnosti. Podstatné je, že investiční zálohu uživatel nemůže rozpouštět po dobu trvání finančního leasingu, ani ji nemůže odpisovat, protože není ještě právně vlastníkem předmětné věci, kterým se stane až po skončení období jejího užívání odkoupením předmětu leasingu. V praxi se občas zaměňuje záloha investiční se zálohou na úplatu, která se někdy označuje jako první zvýšená, případně nultá splátka. V daňově nevýhodném postavení je ovšem pouze záloha investiční, ta totiž bude u uživatele čekat až na odkoupení předmětu finančního leasingu (kdy se stane jeho vlastníkem) a teprve pak bude odpisována v rámci celkové pořizovací (vstupní) ceny. Naproti tomu záloha na leasingovou úplatu je součástí této úplaty, která se standardně rozpouští do daňově uznatelných výdajů – při splnění stanovených podmínek – rovnoměrně během trvání finančního leasingu.

Problémy se stavbami

Rozpoznání samostatné movité věci např. u vnitřního vybavení staveb je poměrně složité a přitom zcela zásadní, neboť je rozdíl, zdali odepisujeme hmotnou movitou věc samostatně zpravidla v 2. nebo 3. odpisové skupině (tj. 5 nebo 10 let), anebo jako součást nemovitého majetku (stavby) patřící většinou do 5. nebo 6. odpisové skupiny (tj. 30 nebo 50 let).

Příklad

„Zabudováno, a přece samostatné...” Za samostatné movité věci se považují také účelová zařízení a předměty, které s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. K tomu dodává pokyn GFŘ D-22 ve vysvětlivce k § 26, že jde zejména o stroje, přístroje, zařízení, konstrukce a příslušné technologické rozvody. Načež přináší poměrně rozsáhlý soupis, který je navíc pouze příkladný (neukončený). Nejčastěji se tyto výjimky z obecného pravidla, že vše, co je pevně spojeno se stavbou, sleduje daňový a účetní režim této stavby, týkají výrobních provozů a jejich technologických zařízení. Najdeme zde však i zařízení kuchyní pro veřejné stravování včetně chladírenského vybavení, audiovizuální zařízení budov a staveb, přístroje a zařízení pro klimatizaci a vzduchotechniku, informační, reklamní a propagační zařízení, kromě trvale zabudovaných nosných konstrukcí a elektroinstalace, telefonní ústředny, antény včetně satelitních a trezory, což jsou věci nacházející se nejen ve výrobních provozech. V každém případě se sice jedná o dodatečnou komplikaci (je nutno samostatně ocenit, samostatně evidovat), ale nelze popřít daňovou výhodu tohoto přístupu (odpisová lhůta samostatných movitých věcí je kratší než samotných budov a staveb).

Příklad

„Zabudováno, a proto nesamostatné...” Právě uvedený příklad samostatných movitých věcí sledujících daňově samostatný osud bez ohledu na své pevné zabudování do stavby je nutno vnímat ve vazbě na vysvětlivku „+++++” k odpisové skupině 4 až 6 v příloze k ZDP. Podle ní jsou nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojené a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla. Některé příklady i zde opět najdeme v pokynu GFŘ D-22. Vedle vnitřních rozvodů vody, vzduchu, plynu, elektroinstalace, lokální a ústřední vytápění včetně kotlů a výměníkových stanic, základní armatury a vybavení spojené se stavebním dílem (například klozety, vany, umyvadla, dřezy, kuchyňské sporáky, odsávače par, karmy, bojlery, osušovače rukou), vestavný nábytek, zabudovaná umělecká díla, obklady stěn a stropů, protipožární zařízení, izolace stavebních děl, okenice, mříže, žaluzie, markýzy atd. Jak je vidět již z pouhého náznaku, komplikací spojených se stavbami versus samostatné movité věci je mnoho, dále navíc odhalíme ještě související právní problémy spojené se stavbami.

Příklad

Součást věci versus samostatná věc

Samostatnou věcí typicky bude výrobní zařízení, které má vlastní funkci – jako např. soustruh, silný lis, výrobní linka, kolejový jeřáb ve skladišti apod. – jakkoli jsou z technických důvodů (stabilita, únosnost, omezení vibrací, bezpečnost personálu atd.) pevně spojené se stavbou. Zatímco podle občanskoprávní úpravy tato zabudovaná zařízení svojí povahou nenáležejí ke stavbě, podle daňové právní úpravy se stavbou netvoří jeden funkční celek (mají vlastní a zcela odlišné funkce), a proto se pro daňové účely jedná o samostatný hmotný majetek. V praxi to ale vždy až tak přehledné a jasné nebývá. Do složitosti problému se můžeme nechat zasvětit jedním z rozsudků Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 3/2010 – 144 (www.nssoud.cz):

  • (…) lze zcela jistě např. i klimatizační jednotku, resp. filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby.

  • (…) zpravidla věc, zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely ZDP. A naopak, to, co z hlediska fungování stavby k danému účelu není z hlediska stavebně technického vyžadováno a obvykle pro funkci a účel stavby to není nezbytné, zpravidla z hlediska zákona o daních z příjmů nebude považováno za součást stavby.

  • V některých případech tak může být např. klimatizace nezbytná pro funkci a účel stavby. Nepochybně bude součástí stavby, bude-li se např. jednat o provoz mrazírny, závodu na zpracování masa. Stejně tak administrativní místnosti, které mají povahu trvalého pracoviště nebo pobytu, musí být větratelné okny nebo musí být vybaveny klimatizací, rovněž určitá oddělení v nemocnicích bez klimatizace nemohou být provozuschopná. V těchto případech je klimatizace jako celek (pohonná jednotka, rozvody) nezbytná, umožňuje funkci a účel stavby. Výdaje na ni jsou za podmínek § 33 ZDP technickým zhodnocením.

  • V jiných případech klimatizace není nezbytná; např. u staveb s přirozeným větráním. Pokud by si klimatizaci dodatečně pořídil vlastník například rodinného domu nebo bytu (v němž i podniká), pak by byla považována pro účely ZDP za samostatnou věc – její absence neznemožňuje funkci a účel stavby.

  • Závěrem lze tedy konstatovat, že určitá věc – část stavby tak někdy umožňuje a jindy nikoli funkci a účel stavby, je nutno proto vždy pro daňové účely zkoumat a priori hledisko funkční a účelové. Nejprve je proto třeba individuálně určit funkci a účel stavby a teprve následně posoudit, co ten který účel stavby umožňuje.

Právo stavby

Právo stavby je v souladu s § 1240 NOZ nemovitou věcí. Na straně poplatníků s příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP nebo z nájmu podle § 9 ZDP, kteří vedou daňovou evidenci a kteří uplatňovali do konce roku 2017 právo stavby do daňových výdajů, a to v poměrné výši připadající ze sjednané doby zřízení práva stavby na příslušné zdaňovací období, zákon počínaje rokem 2018 zařadil právo stavby do hmotného majetku. Právo stavby tak bude daňově odpisováno, přičemž roční odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání práva stavby (§ 30 odst. 4 ZDP), aby se výdaje na pořízení práva stavby uplatnily do daňových výdajů postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby. Poplatník, který uplatňoval do daňových výdajů výdaje spojené s právem stavby postupně v poměrné výši připadající na příslušné zdaňovací období, zahájil od r. 2018 odpisování z částky, která doposud nebyla uplatněna jako daňový výdaj.

3. OCENĚNÍ

Účetní ocenění dle zákona o účetnictví

I v daňové evidenci je pro ocenění hmotného majetku podstatné účetní ocenění ve smyslu § 25 ZÚ. Podle něj se takovýto majetek oceňuje:

  • vlastními náklady – je-li vytvořen vlastní činností;

  • reprodukční pořizovací cenou v případech:

    • - bezúplatného nabytí, anebo
    • - nelze-li zjistit vlastní náklady majetku vytvořeného vlastní činností,
  • pořizovací cenou – v ostatních případech (tedy např. při klasickém nabytí majetku koupí).

Pořizovací cena je cena, za kterou byl majetek pořízen, a náklady s jeho pořízením související.

Reprodukční pořizovací cenou se rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje.

Vlastními náklady u dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností se účetně míní přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popřípadě i přiřaditelné nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami. Do přímých nákladů se zahrne pořizovací cena materiálu a jiných spotřebovaných výkonů a další náklady, které vzniknou v přímé souvislosti s danou výrobou nebo jinou činností.

Účetní ocenění dle prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví

Metodiku oceňování dlouhodobého hmotného majetku (a rovněž jeho technického zhodnocení) pořizovací cenou konkretizuje § 47 PVZÚ. Základním principem je, že součástí ocenění s ohledem na povahu pořizovaného majetku a způsob jeho pořízení jsou náklady související s jeho pořízením, a to až do doby uvedení daného majetku do stavu způsobilého k užívání (viz dále). Ovšem nejpodstatnější přínos citovaného ustanovení je v tom, že přináší soupis nejčastějších konkrétních položek zahrnovaných, resp. nezahrnovaných do pořizovací ceny dlouhodobého majetku; nejedná se tedy o jejich úplný výčet.

Co je součástí ocenění

Za součást ocenění se považují náklady spojené s pořízením dlouhodobého hmotného majetku a jeho technického zhodnocení vynaložené zejména na:

  • přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za poradenské služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertizy, patentové rešerše a předprojektové přípravné práce,

  • úroky, zejména z úvěru, pokud tak poplatník rozhodne,

  • odvody za dočasné nebo trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a poplatky za dočasné nebo trvalé odnětí lesní půdy,

  • průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce včetně variantních řešení a rozpočtu, zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy, clo, dopravné, montáž a umělecká díla tvořící součást stavby,

  • licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování majetku, nikoliv pro budoucí provoz,

  • vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby; zůstatkové ceny vyřazených staveb nebo jejich částí a náklady na vyřazení tvoří součást nákladů na novou výstavbu,

  • náhrady za omezení vlastnických práv, náhrady majetkové újmy vlastníkovi, nájemci nebo pachtýři nemovité věci, za omezení v obvyklém užívání, jakož i náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou,

  • úhradu podílu na oprávněných nákladech provozovatele přenosové soustavy, resp. distribuční soustavy spojených s připojením a zajištěním požadovaného příkonu elektřiny, resp. dodávky plynu,

  • úhradu podílu na účelně vynaložených nákladech dodavatele spojených s připojením a se zajištěním dodávky tepelné energie,

  • úhrady nákladů za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku anebo která hospodaří s majetkem státu nebo s majetkem územních samosprávných celků,

  • zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání; vzniknou-li při zkouškách použitelné výrobky nebo výkony, jsou příjmy z těchto výrobků nebo výkonů součástí provozních příjmů a výdaje na ně (bez odpisů) součástí provozních výdajů; [zkouškami nejsou záběh a osvojení, které jako počáteční vícenáklady zahajované výroby jsou součástí (provozních) výdajů po uvedení majetku do stavu způsobilého k užívání],

  • zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení pořizování majetku a dekonzervační práce v případě dalšího pokračování; pokud je pořizování majetku zastaveno trvale, odepíše se pořizovaný majetek při jeho vyřazení do výdajů.

Příklad

Co ještě patří do ocenění

Třebaže je uvedený výčet poměrně rozsáhlý, není úplný! Vzniknou-li proto podnikateli jiné než výše vyjmenované výdaje, u nichž bude prokazatelná příčinná spojitost s pořizováním dlouhodobého majetku, musí s nimi zacházet jako s investičními výdaji a zahrnout je do pořizovací ceny. V praxi se bude nejčastěji jednat o všemožné zprostředkovací provize, které se firmy snaží často „nějak zamaskovat“, úhrady za poskytnutí odborné pomoci od právníka, daňového poradce, účetního experta, finančního ekonoma, znalecké posudky, expertizy, rozbory a srovnání zástupných možností investic, konzultace související s investiční výstavbou atd. Dále by se nemělo zapomínat na skladné, přepravní náklady, na poplatek za samotné zřízení investičního úvěru, skryté provize například formou slevy z ceny našeho zboží či služeb zprostředkovateli, poplatek za přihlášení vozidla na dopravním inspektorátu apod.

Pokud je v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla (dům, budova nebo jiná stavba) nebo jeho technického zhodnocení likvidováno jiné stavební dílo, pak nelze podle § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bodu 3 uznat zůstatkovou cenu likvidovaného objektu jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tato zůstatková cena likvidovaného objektu (nebo jeho části) bude zvyšovat vstupní cenu nového stavebního díla; u věcí movitých naštěstí obdobné nepříjemné ustanovení není, takže obnova strojního vybavení je z daňového pohledu proces nezávislý na likvidaci stávajícího (například morálně či technicky zastaralého) strojního vybavení apod.

Příklad

Podnikatel zakoupil v Rusku výrobní zařízení za 100 000 Kč, přičemž za zprostředkování této koupě zaplatil českému podnikateli 10 000 Kč, dále zaplatil clo 20 000 Kč, za přepravu požadovala speditérská firma 10 000 Kč a za montáž uhradil tuzemské firmě 5 000 Kč. Na pořízení této investice si podnikatel vzal krátkodobý úvěr, přičemž do doby uvedení výrobního zařízení do užívání naběhly dlužné úroky na 5 000 Kč. Oceněním, z něhož bude podnikatel provádět následně odpisy, je pořizovací cena, která se skládá z „holé” kupní ceny pořizované investice (100 000 Kč) a z výdajů spojených s jejím pořízením (50 000 Kč), výsledná pořizovací (vstupní) cena může být 150 000 Kč, anebo o 5 000 Kč méně, pokud poplatník nerozhodne, že investiční úroky budou tzv. kapitalizovány do ocenění pořizovací cenou.

Co není součástí ocenění

Ustanovení § 47 odst. 2 PVZÚ s platností i pro daňovou evidenci dále přináší příklady (opět tedy nejde o plný výčet!) výdajů, které se nepovažují za výdaje spojené s pořízením dlouhodobého majetku a nezvyšují tak jeho pořizovací cenu (ale jsou zpravidla součástí provozních výdajů); jde zejména o následující:

  1. opravy a údržba (Opravou se odstraňují účinky částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Uvedením do provozuschopného stavu se rozumí provedení opravy i s použitím jiných než původních materiálů, dílů, součástí nebo technologií, pokud tím nedojde k technickému zhodnocení. Údržbou se rozumí soustavná činnost, kterou se zpomaluje fyzické opotřebení a předchází poruchám a odstraňují se drobnější závady.);
  2. náklady nájemce nebo pachtýře na uvedení najatého nebo propachtovaného majetku do předchozího stavu;
  3. kurzové rozdíly;
  4. smluvní pokuty a úroky z prodlení, popřípadě jiné sankce ze smluvních vztahů;
  5. nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba,
  6. náklady na zaškolení pracovníků,
  7. náklady na vybavení pořizovaného dlouhodobého majetku zásobami,
  8. náklady na biologickou rekultivaci,
  9. náklady spojené s přípravou a zabezpečením dlouhodobého majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání.
Příklad

Podnikatel zakoupil počítačovou síť za 100 000 Kč. Za opožděnou úhradu musel dodavateli zaplatit smluvní