Nákup a prodej v daňové evidenci
Ing. Lenka Hájková
V tomto textu si rozebereme jednotlivé složky obchodního majetku poplatníka – dlouhodobý majetek (zejména hmotný majetek podle zákona o daních z příjmů, daňově odpisovaný nehmotný majetek, pozemky), finanční majetek, zásoby a pohledávky, přičemž se zaměříme, jak už sám název textu napovídá, především na to, jakým způsobem ovlivní jejich hodnota (vstupní, resp. zůstatková cena) daňový základ v případě, že se je poplatník rozhodne prodat.
Nahoru 1. Prodej majetku a možnosti promítnutí PC a ZC do základu daně
Možnosti zahrnutí do základu daně
V zákoně o daních z příjmů lze vysledovat v podstatě dvě varianty, jak se nakládá s pořizovací či zůstatkovou cenou majetku v momentě jeho prodeje:
- pořizovací, resp. zůstatková cena se uznává celá jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů,
- pořizovací, resp. zůstatková cena se uznává jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů jen do výše příjmů z prodeje,
ad 1) Do první skupiny můžeme zařadit hmotný majetek vymezený v zákoně o daních z příjmů a nehmotný majetek, který lze podle ZDP odepisovat (tzn. nehmotný majetek evidovaný do 31. 12. 2000). Tento majetek ovlivňuje výdaje a základ daně z příjmů již od okamžiku pořízení, resp. uvedení do užívání, a to formou odpisů. Jestliže dojde k prodeji v době, kdy ještě majetek zcela odepsán není, promítne se do výdajů jeho zůstatková cena, přičemž při této transakci může vzniknout poplatníkovi jak zisk, tak ztráta. Pokud vznikne ztráta (zůstatková cena je vyšší než cena prodejní), ovlivní plně základ daně z příjmů, který se sníží, resp. zvýší se daňová ztráta. Jestliže již majetek odepsán je, nepromítá se v momentě jeho prodeje do výdajů nic, neboť hodnota majetku se již do výdajů promítla v předchozích obdobích formou odpisů.
Zůstatkovou cenou zde přitom rozumíme daňovou zůstatkovou cenu definovanou v § 29 odst. 2 ZDP jako rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku (nebo nehmotného majetku evidovaného do 31. 12. 2000) a celkovou výší odpisů z tohoto majetku, a to i tehdy, když do výdajů na zajištění zdanitelných příjmů [§ 24 odst. 2 písm. a) ZDP] zahrnul poplatník pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP nebo uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů.
Výdaj pouze do výše příjmů
ad 2) Do druhé skupiny z hmotného majetku patří majetek, který nelze podle zákona o daních z příjmů odepisovat (§ 27 ZDP), a pozemky. V momentě pořízení neovlivní jejich cena daňový základ, výdaje na jejich pořízení jsou daňově neúčinnými výdaji a ani po celou dobu, co je má poplatník ve svém obchodním majetku, daňový základ nijak neovlivňují. Výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů se jejich pořizovací cena stane až v momentě jejich prodeje, avšak pouze do výše příjmů z prodeje. Jinými slovy – poplatníkovi nemůže vzniknout ztráta z prodeje těchto věcí, resp. vznikne-li, je daňově neúčinná.
Do této skupiny můžeme přidat ještě pohledávky, směnky, které jsou evidovány jako cenný papír, opční právo a podíly na obchodních korporacích a dále akcie, které se nepřeceňují reálnou hodnotou, které se při prodeji (postoupení) chovají naprosto stejně; pořizovací cena se uznává jako výdaj pouze do výše příjmů z jejich prodeje.
Stejně se postupuje i u zůstatkové ceny technického zhodnocení na najatém majetku odpisovaném nájemcem po ukončení nájmu, která je výdajem jen do výše uhrazené pronajímatelem.
Nahoru 2. Prodej odpisovaného hmotného a nehmotného majetku
Nahoru 2.1 Úvod, právní úprava
Na tomto místě nebudeme rozebírat, co se rozumí hmotným a nehmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů a dále jakým způsobem se promítá pořizovací cena tohoto majetku do výdajů, ale zaměříme se na to, co se stane, když daný majetek již poplatník nechce dále užívat a rozhodne se ho prodat.
Snazší situace bude v případě, kdy je majetek odepsán.
V případě, že majetek plně odepsán ještě není, budeme se muset vypořádat se zůstatkovou daňovou cenou.
-
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), zejména ustanovení:
-
-
§§ 26 až 33 ZDP, § 24 odst. 2 písm. a) a b) ZDP
-
§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP
-
§ 4 odst. 1 písm. a) až c) ZDP
Při pořízení hmotného majetku (uvedení do užívání) provede poplatník jeho ocenění v souladu se zákonem o daních z příjmů (stanoví tedy vstupní cenu). Daňová vstupní cena se stanoví dle § 29 ZDP. Poté se majetek zatřídí do příslušné odpisové skupiny a zvolí se režim daňových odpisů.
Počínaje 1. 1. 2001 se nově pořízený nehmotný majetek (tj. pořízený po 1. 1. 2001) daňově neodepisuje. Znamená to tedy, že celá pořizovací cena nehmotného majetku u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je daňově uznatelným výdajem již při jeho zaplacení. U majetku evidovaného v majetku poplatníka do 31. 12. 2000 se postupuje podle předpisů platných k 31. 12. 2000, a to až do doby jeho vyřazení z majetku poplatníka.
Nahoru 2.2 Prodej majetku a zůstatková cena
Podle ustanovení bodu 2 § 24 odst. 2 písm. b) ZDP je zůstatková cena prodaného hmotného majetku a nehmotného majetku evidovaného do 31. 12. 2000, který lze podle tohoto zákona odpisovat, výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů.
Fyzická osoba vedoucí DE si pořídila 30. 1. 201X počítač, jehož vstupní cena činila 60 000 Kč, a zařadila ho do obchodního majetku.
Tento výdaj je výdajem neovlivňujícím základ daně z příjmů (nákup DHM). Poplatník dále vystaví kartu dlouhodobého majetku, kde uvede název nebo popis majetku, jeho číselné označení, ocenění, datum pořízení či uvedení do užívání, zvolený způsob daňových odpisů a částky daňových odpisů za zdaňovací období.
Počítač patří do 1. odpisové skupiny, doba odpisování je 3 roky. V roce 201X činí tedy odpis 20 000 Kč (zrychlený odpis).
V dubnu 201X se jej však poplatník rozhodl prodat za dohodnutou cenu 30 000 Kč. Příjem z prodeje bude zaznamenán v daňové evidenci jako příjem ovlivňující základ daně z příjmů, a jelikož poplatník nevlastnil daný předmět ani na počátku zdaňovacího období, ani na jeho konci, nemá nárok na daňový odpis. Zůstatková cena bude tudíž rovna ceně vstupní. Tato zůstatková cena se zaeviduje jako výdaj ovlivňující základ daně z příjmů.
Osvobození příjmů z prodeje movitých a nemovitých věcí
Za určitých podmínek může být prodej majetku od daně z příjmů osvobozen.
Obecně jsou příjmy z prodeje hmotných movitých věcí (kromě cenných papírů) podle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP u fyzických osob od daně z příjmů osvobozeny. Toto osvobození se však nevztahuje na příjmy z prodeje movitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku poplatníka, a to do pěti let od jejich vyřazení z obchodního majetku.
V roce 201X–4 koupil poplatník automobil, který zahrnul do obchodního majetku a začal odpisovat. V roce 201X je tento automobil plně odepsán. V roce 201X+1 (1. 2. 201X+1) poplatník tento automobil vyřadil z obchodního majetku. Aby bylo možné příjem z prodeje tohoto automobilu považovat za příjem od daně z příjmů osvobozený, musel by se prodej uskutečnit nejdříve 2. 2. 201X+6.
Osvobození příjmů z prodeje nemovité věci
Za určitých podmínek [viz § 4 odst. 1 písm. a) a b) ZDP] je osvobozen od daně z příjmů fyzických osob i prodej nemovité věci, nikoliv však věci, která je zahrnuta do obchodního majetku poplatníka. Pro nemovitou věc, která do obchodního majetku zahrnuta byla a kterou poplatník vyřadil, platí stejně jako u hmotné movité věci časový test, kdy až po jeho uplynutí je příjem z prodeje osvobozen (5 let, resp. 2 roky).
Uplatnění daňově neuznatelných odpisů
Na závěr pojednání o prodeji majetku si uveďme, kdy v případě dosaženého zisku lze daňově zmírnit dopad neuplatněných odpisů v předchozích letech. U FO k neuplatnění odpisů nebo jejich části může dojít v případech, že:
-
poplatník zahrnul do daňově uznatelných odpisů pouze poměrnou část odpisů podle § 28 odst. 6 ZDP, neboť majetek používal pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu, nebo
-
uplatňoval v některých zdaňovacích obdobích výdaje procentem z příjmů.
V případě dosažení zisku při prodeji by poplatník potom mohl uplatnit ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP a do daňového základu nezahrnout část zisku související s odpisy neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Tuto možnost lze použít pouze v případě krácení odpisů z důvodu použití pro osobní potřebu. V případě použití tzv. "paušálních výdajů" je totiž hodnota odpisů zahrnuta dle zákona do hodnoty těchto výdajů.
Podnikatel pan Jeřábek má v podnikání zařazen i automobil v pořizovací ceně 250 000 Kč, který se v březnu rozhodl prodat. Za automobil obdržel 100 000 Kč, daňová zůstatková cena ke dni prodeje (vč. polovičních odpisů za daný rok) je 15 625 Kč. Jelikož pan Jeřábek používal automobil i pro osobní potřebu, v předchozích letech si zkrátil odpisy dle § 28 ZDP a neuplatnil tím částku 25 000 Kč. V daňové evidenci se zachytí zdanitelný příjem za prodej vozu ve výši 100 000 Kč a jako výdaj se zaeviduje částka ve výši 15 625 Kč.
Pan Jeřábek by mohl využít ustanovení § 23 odst. 4 písm. e) ZDP a při sestavení daňového přiznání by do základu daně nezahrnul příjem ve výši 25 000 Kč (zdanitelný příjem by činil pouze 75 000 Kč).
Nahoru 3. Prodej hmotného a nehmotného majetku vyloučeného z odpisování a pozemků
-
ZDP – zejména ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP a § 27 ZDP
Z odpisování je zákonem o daních z příjmů vyloučen majetek vyjmenovaný v § 27 ZDP. V podstatě jde o majetek, který v průběhu let neztrácí hodnotu, neopotřebovává se, popř. jde o majetek, který byl pořízen poplatníkem bezúplatně.
Zákon o daních z příjmů při vymezení hmotného majetku pozemky do výčtu neuvádí. Podle ZDP nejsou pozemky hmotným majetkem, a tudíž je daňově nemůžeme ani odepisovat (viz Pozemky).
Při pořízení majetku vyloučeného z odpisování a pozemků neovlivňuje pořizovací cena daňový základ, pořizovací cena vstupuje do výdajů až v momentě jejich prodeje s tím, že daňově uznatelná je tato cena pouze do výše příjmů z jeho prodeje [§ 24 odst. 2 písm. t) ZDP].
Zmiňme zde jednu z problémových oblastí, kde je často chybováno. Touto oblastí je rozdělení ceny při převodu budov, staveb a jednotek (bytů či nebytových prostor) nabytých poplatníkem, kdy při převodu je spolu s tímto majetkem převáděn i související pozemek. Podle NOZ je stavba součástí pozemku, předmětem převodu tudíž podle občanskoprávních předpisů je pouze pozemek, jehož je stavba či budova součástí. Jelikož se ale pozemky daňově neodepisují, je nutné stanovit vstupní cenu budov a staveb zvlášť, bez pozemku. Naopak jednotka je vymezena tak, že v sobě zahrnuje i příslušný podíl na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno i vlastnictví pozemku, pak i příslušný podíl na tomto pozemku. Pro účely ZDP musíme vstupní cenu jednotky stanovit rovněž bez příslušného podílu na pozemku.
Při stanovení vstupní ceny budeme vycházet jednak ze smlouvy o převodu vlastnictví a jednak ze znaleckého posudku. Vzhledem k tomu, že podle NOZ se převádí pouze jedna věc, bude kupní cena stanovena dohromady. Jestliže poplatník již při nabytí ví, že danou věc bude používat k dosahování příjmů, lze doporučit, aby ve smlouvě bylo uvedeno, v jakém poměru jsou k sobě hodnota budovy, stavby či jednotky a pozemku. Jestliže bude kupní cena ve smlouvě poměrově rozdělena, zachytíme pořízení např. budovy na inventární kartu dlouhodobého majetku – "Budova" a pořízení pozemku na inventární kartu hmotného majetku – "Pozemek", a to ve vstupních cenách vypočtených podle smlouvy. Samozřejmě musíme dát pozor, aby se poměr cen výrazně nelišil od poměru cen stanovených ve znaleckém posudku, jinak bychom museli i v tomto případě postupovat tak, jako kdyby byla cena stanovena dohromady bez poměrového rozdělení.
Jestliže je kupní cena stanovena ve smlouvě dohromady a poměr není stanoven, musíme tuto cenu rozdělit zvlášť na cenu za budovu, stavbu či jednotku a zvlášť na cenu za pozemek. Při tomto rozdělení budeme vycházet ze znaleckého posudku, který by tento poměr měl určit. Je nutné si uvědomit, že správné stanovení vstupní ceny u budovy, bytu, nebytového prostoru atd. a pozemku je…
